現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表與公允價(jià)值下財(cái)務(wù)報(bào)表的比較

陳亞玲 戴逸璇 錢昕 王心怡 陳文欣 陸沛文

摘 要：公允價(jià)值是以市場(chǎng)價(jià)格信息為基礎(chǔ)，能夠反映物價(jià)、利率、匯率變動(dòng)及科技進(jìn)步引起的貶值等因素對(duì)資產(chǎn)負(fù)債價(jià)值的影響，可以說(shuō)公允價(jià)值是對(duì)資產(chǎn)負(fù)債價(jià)值的動(dòng)態(tài)反映。公允價(jià)值有時(shí)又不是一種單一的計(jì)量模式，以其他模式為參照基礎(chǔ)，例如采用估值技術(shù)進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等折現(xiàn)方法往往又成為確定公允價(jià)值的參照價(jià)格。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)表;公允價(jià)值;財(cái)務(wù)專業(yè)

一、緒論

（一）公允價(jià)值的歷史背景

上世紀(jì)70年代，由于通貨膨脹，美國(guó)出現(xiàn)了嚴(yán)重的滯脹問(wèn)題。美國(guó)各界人士認(rèn)為公司的虛擬盈虧是由會(huì)計(jì)在計(jì)量時(shí)使用歷史成本計(jì)量引起的。甚至把公司披露的財(cái)務(wù)報(bào)表稱作“報(bào)告無(wú)用數(shù)字的報(bào)表“。在強(qiáng)大壓力下，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將“財(cái)務(wù)報(bào)表”發(fā)展成“財(cái)務(wù)報(bào)告”，允許在表外披露非歷史成本計(jì)量數(shù)據(jù)。

我國(guó)財(cái)政部于2006年初發(fā)布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在很大程度上向國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同。在新標(biāo)準(zhǔn)中，公允價(jià)值的適用范圍有所擴(kuò)大，并反映在許多具體事項(xiàng)中。其中，公允價(jià)值的定義如下：在公允價(jià)值計(jì)量模式下，資產(chǎn)和負(fù)債以知情、公平交易各方自愿結(jié)算的資產(chǎn)或負(fù)債金額計(jì)量。

2008年，全球金融危機(jī)爆發(fā)。關(guān)于公允價(jià)值的保留和廢除問(wèn)題，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域展開(kāi)了激烈的爭(zhēng)論。到2014年，中國(guó)頒布的《公允價(jià)值計(jì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（第39號(hào)）也明確了公允價(jià)值計(jì)量的披露要求。

（二）研究意義

對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量的影響，葛家石（2007）認(rèn)為，公允價(jià)值計(jì)量是未來(lái)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展的一大趨勢(shì);如果公允價(jià)值計(jì)量模式能夠在會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí)被充分運(yùn)用，企業(yè)的價(jià)值能夠更好地體現(xiàn)。葉青（2018）認(rèn)為公允價(jià)值計(jì)量屬性的應(yīng)用能夠進(jìn)一步體現(xiàn)出公司財(cái)務(wù)信息的價(jià)值，為未來(lái)的發(fā)展提供指引的方向，給企業(yè)創(chuàng)造一個(gè)良好的發(fā)展環(huán)境。

二、數(shù)據(jù)分析

金融工具是最早開(kāi)始適用于公允價(jià)值計(jì)量。現(xiàn)今，商譽(yù)、非貨幣性資產(chǎn)交換、存貨、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、債務(wù)重組投資等均涉及公允價(jià)值計(jì)量。

（一）案例分析

1.商譽(yù)

商譽(yù)是指能在未來(lái)期間為企業(yè)經(jīng)營(yíng)帶來(lái)超額利潤(rùn)的潛在經(jīng)濟(jì)價(jià)值，或一家企業(yè)預(yù)期的獲利能力超過(guò)可辨認(rèn)資產(chǎn)正常獲利能力的資本化價(jià)值。在企業(yè)合并時(shí)，購(gòu)買方支付的購(gòu)買價(jià)格與被收購(gòu)方企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額被稱為商譽(yù)。這就要求必須被收購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值是可獲得的。2018年11月發(fā)布的《會(huì)計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)提示第8號(hào)——商譽(yù)減值》對(duì)于商譽(yù)計(jì)量進(jìn)行了進(jìn)一步的說(shuō)明。

（1）初始計(jì)量和確認(rèn)

① 合并成本 > 取得的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額：差額應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)

注：控股合并時(shí)，該差額指在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)予列示的商譽(yù)，個(gè)別報(bào)表不予處理。

② 合并成本 < 取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額：差額應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益

注：營(yíng)業(yè)外收入

（2）商譽(yù)攤銷

一般采用年限攤銷法進(jìn)行攤銷。

（3）商譽(yù)減值測(cè)試

企業(yè)在期末對(duì)與商譽(yù)有關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，首先對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失，再對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值與其可收回金額。

期末進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試：

股東全部權(quán)益價(jià)值=企業(yè)整體價(jià)值-有息債務(wù)

企業(yè)整體價(jià)值=經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)價(jià)值+溢余資產(chǎn)+非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)價(jià)值。

（4）存在問(wèn)題

① 目前使用公允價(jià)值來(lái)確定商譽(yù)的初始計(jì)量存在一些問(wèn)題，我國(guó)的產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)不完善，使得企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值不能準(zhǔn)確地計(jì)量，從而導(dǎo)致商譽(yù)初始計(jì)量出現(xiàn)不符合實(shí)際的情況。

② 企業(yè)合并商譽(yù)按規(guī)定應(yīng)在期末進(jìn)行一次商譽(yù)減值測(cè)試。但減值測(cè)試工作量大，需要多人共同完成。并且測(cè)試方法的可操作性比較低，在進(jìn)行測(cè)算的過(guò)程中可能會(huì)出現(xiàn)意外情況或受未知因素的影響，這樣的情況下得到的商譽(yù)減值評(píng)估可靠性和準(zhǔn)確性無(wú)法保證。

（二）存貨

存貨的公允價(jià)值計(jì)量體現(xiàn)在取消了后進(jìn)先出法。后進(jìn)的存貨先發(fā)出去，核算時(shí)使用的價(jià)值與現(xiàn)時(shí)價(jià)值差距不大，但庫(kù)存的存貨賬面上反應(yīng)的歷史成本較之現(xiàn)時(shí)價(jià)值差距很大，難以反映真實(shí)情況，不利于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出決策。現(xiàn)行準(zhǔn)則采用先進(jìn)先出法進(jìn)行存貨的核算，本質(zhì)上賬面金額符合公允價(jià)值計(jì)量要求。

期末對(duì)存貨進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，根據(jù)的原則是比較存貨的賬面價(jià)值與存貨的可變現(xiàn)凈值孰低。如果可變現(xiàn)凈值超過(guò)賬面價(jià)值，不做處理。這體現(xiàn)了企業(yè)會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則。如果可變現(xiàn)凈值低于存貨賬面價(jià)值，采用可變現(xiàn)凈值作為存貨價(jià)值。這樣的做法運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量。綜合來(lái)看，存貨的后續(xù)計(jì)量仍是采用歷史成本為主，注重謹(jǐn)慎性原則。

（三）土地

土地可根據(jù)實(shí)際用途劃入不同會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算。企業(yè)購(gòu)買后自用的土地確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。購(gòu)入土地用于出租或資本增值的歸入投資性房地產(chǎn)核算。購(gòu)買時(shí)目的在于開(kāi)發(fā)建設(shè)后形成對(duì)外出售房地的，則土地使用權(quán)的價(jià)值應(yīng)計(jì)入建造房屋成本，后作為存貨核算。土地的初始計(jì)量是按照付出金額進(jìn)行核算。作為無(wú)形資產(chǎn)和存貨的土地后續(xù)通過(guò)減值準(zhǔn)備來(lái)體現(xiàn)公允價(jià)值計(jì)量原則。投資性房地產(chǎn)核算方式分公允價(jià)值模式和成本模式。

三、公允價(jià)值完善建議

（一）多種方法結(jié)合使用

以商譽(yù)為例，后續(xù)計(jì)量有年限攤銷法計(jì)量和年末進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試兩種方法。年限攤銷法計(jì)量時(shí)無(wú)法真實(shí)反映商譽(yù)實(shí)際價(jià)值。商譽(yù)減值測(cè)試又存在可能對(duì)資本市場(chǎng)造成不公平的現(xiàn)象。綜合考慮，可以使用年限攤銷法與商譽(yù)減值測(cè)試相結(jié)合的方法。

（二）進(jìn)一步發(fā)展和完善資本市場(chǎng)

由于我國(guó)現(xiàn)在資本市場(chǎng)不完善，使用公允價(jià)值計(jì)量容易出現(xiàn)公允價(jià)值難以獲得情形，或者獲得的公允價(jià)值可靠性不高、無(wú)法反映真實(shí)情況。所以，完善我國(guó)資本市場(chǎng)是實(shí)行新準(zhǔn)則中公允價(jià)值計(jì)量的先行條件。

（三）完善企業(yè)內(nèi)部和外部監(jiān)督體系

公允價(jià)值的獲取過(guò)程中具有主觀性，這就需要企業(yè)財(cái)務(wù)人員加強(qiáng)職業(yè)道德，使用可靠程度高、符合實(shí)際的數(shù)據(jù)進(jìn)行核算。而外部如會(huì)計(jì)師事務(wù)所等機(jī)構(gòu)也要加強(qiáng)對(duì)于企業(yè)公允價(jià)值使用的監(jiān)督。

（四）充分披露公允價(jià)值

會(huì)計(jì)報(bào)告使用者以及社會(huì)公眾也可以起到監(jiān)督作用，而這種監(jiān)督需要建立在企業(yè)充分披露公允價(jià)值的情況下。這就要求管理部門制定有關(guān)政策或規(guī)定，要求企業(yè)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量時(shí)的重要假設(shè)、相應(yīng)計(jì)量方法進(jìn)行充分披露。

四、結(jié)語(yǔ)

公允價(jià)值計(jì)量是未來(lái)計(jì)量模式的發(fā)展趨勢(shì)，是我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量準(zhǔn)則與世界接軌的必然要求。由于資本市場(chǎng)不夠完善，公允價(jià)值獲得困難，現(xiàn)在我國(guó)在會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理時(shí)采用多種計(jì)量方式混合進(jìn)行計(jì)量，但主要以歷史成本計(jì)量為主。對(duì)于使用公允價(jià)值計(jì)量而言，值得探究的是如何合理運(yùn)用、并與我國(guó)實(shí)際相結(jié)合。因此，對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量出現(xiàn)的問(wèn)題，我們應(yīng)該積極想出解決方案，更好的推動(dòng)公允價(jià)值計(jì)量的發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

[1] 張文波，羅國(guó)強(qiáng).公允價(jià)值在我國(guó)的現(xiàn)狀及其應(yīng)用探討——以存貨與投資性房地產(chǎn)核算為例[J].當(dāng)代經(jīng)濟(jì)，2010（05）：100-102.

[2] 張茜. 公允價(jià)值在上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表中的應(yīng)用研究[D].西安科技大學(xué)，2012.

[3] 羅浙洋.淺析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)處理[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2007（22）：14-15.

[4] 葉青.分析公允價(jià)值計(jì)量對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響[J].現(xiàn)代營(yíng)銷（經(jīng)營(yíng)版），2018（10）：166.

基金項(xiàng)目：南京工程學(xué)院大學(xué)生科技創(chuàng)新基金項(xiàng)目（編號(hào)：TB201908049）.

指導(dǎo)老師：李秀真