“營改增”后建筑工程項目稅務策劃探析

焦琪

摘 要：建筑行業作為國民經濟的支柱行業，在國家“營改增”稅制改革中占有舉足輕重的地位。2013年，建筑業正式實施“營改增”以來，對解決建筑業重復征稅、推動建筑企業科學管理和規范經營起到了積極作用，客觀上推動了建筑企業轉型升級和建筑產業結構調整。然而，營改增給建筑工程企業的業務模式、財務指標、稅務管理等方面帶來了一些風險和挑戰。本文通過剖析營改增后建筑企業面臨問題，分析建筑工程項目開展稅務策劃的必要性，有針對性地提出了建筑工程項目策劃思路，具有較強的實踐意義。

關鍵詞：營改增;建筑工程;稅務策劃

一、建筑工程項目稅務策劃必要性分析

建筑業具備的特性以及獨有的管理難點，使得其在營改增后面臨著業務模式、財稅管理等方面的改革壓力，主要表現在以下兩個方面。

（一）資質共享業務模式普遍存在

目前，建筑行業主要存在建筑企業集團母子（分）公司之間、建筑企業集團子公司與子公司之間以及建筑企業內和企業外單位之間三種資質共享情形。營改增后，資質共享帶來了增值稅進銷項主體不匹配、進項稅無法抵扣等問題，具體體現為資質共享模式下，工程項目由資質所有方與業主簽訂建設合同，資質所有方向業主開具發票并以資質所有方名義產生銷項稅額，但由于資質所有方并不參與工程項目施工建設，工程施工相關成本費用進項稅額均在實際施工單位核算，進項稅額體現在各實際施工單位，在資質所有方與實際施工大內不簽訂工程分包合同或其他明確雙方權責協議時，將造成增值稅的銷項稅和進項稅分別屬于兩個不同的納稅主體，導致增值稅抵扣鏈條斷裂，資質所有方無法抵扣進項稅，增加企業稅負。

（二）期末進項稅額留抵和預繳稅額留抵雙高普遍存在

一方面，由于建筑項目時間周期長、跨度大，往往成本投入在先，相應材料、人工以及設備等成本費用產生了進項稅額，而多數工程項目計量和收款時間滯后，且產值計量比重、收款計量比重低，銷項稅額產生時間滯后。目前進銷項期間錯配成為行業普遍現象，加之建筑行業利潤率低，稅率較高材料費占比高，因此多數建筑企業期末進項稅額留抵數額巨大，占用了企業大量現金流。

另一方面，建筑企業一般計稅項目需在項目所在地預繳后回機構所在地進行抵減，但在在匯總機構本身進項留抵巨大，無法產生應納稅額情況下，一般計稅項目就地預繳稅金也大額留抵，給企業現金流帶來巨大壓力。

建筑工程項目是建筑企業的基礎和基石，建筑企業面臨的主要問題均會在單個工程項目上一一體現，因此做好工程項目的稅務策劃是解決建筑企業面臨問題的基本路徑。

二、項目業務模式的策劃

項目業務模式策劃主要是為了資質共享情況下如何確定項目業務模式的問題。

一般情況下，可采用總分管理模式，即由資質所有方與業主簽訂建設合同，以資質所有方名義成立項目總部;資質所有方與實際施工方簽訂內部總分包合同，以實際施工方名義成立項目分部，實際施工方對下再簽訂合同。資質所有方與實際施工方均為合同主體、發票主體以及收入確定主體，從下至上，層層開具發票，建立增值稅抵扣鏈條，但該種模式在實務操作中往往受建筑法違法分包與轉包限制。

國家稅務總局2017年11號公告《關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》第二條約定“建筑企業與發包方簽訂建筑合同后，以內部授權或者三方協議等方式，授權集團內其他納稅人（以下稱“第三方”）為發包方提供建筑服務，并由第三方直接與發包方結算工程款的，由第三方繳納增值稅并向發包方開具增值稅發票，與發包方簽訂建筑合同的建筑企業不繳納增值稅。發包方可憑實際提供建筑服務的納稅人開具的增值稅專用發票抵扣進項稅額。”該條款出臺后，產生了一種新模式，稱為分子公司管理模式，即資質所有方除與業主簽訂建設合同外，項目對下合同主體、發票主體以及收入確定主體均為實際施工方，該種模式在稅法層面解決了資質共享業務模式帶來的抵扣鏈條斷裂問題，但是仍然受業主方及建筑法違法分包與轉包限制。

除上述兩種模式外，還有一種模式為集中管理模式，即僅以資質所有方名義成立項目總部，項目合同主體、發票主體與收入確定主體均為資質所有方，實際施工方僅實施項目管理，該種模式規避了建筑法違法分包與轉包，但往往會影響施工主體資質提升，且帶來了部分以實際施工方產生成本費用，如人員薪酬等，無法在項目列支等新問題。

存在資質共享問題的工程項目，項目業務模式確定與項目后續合同簽訂、稅務登記、稅務申報及發票管理密切相關，不同稅務模式下項目合同、納稅、發票主體與納稅稅率不同。因此，在項目承接后的第一環節就是應該對項目業務模式進行策劃，綜合考慮各方面管理風險，及時與業主、監管部門以及稅務部門等溝通，在上述三種業務模式中為最優業務模式。

三、項目增值稅策劃

（一）計稅方式確定前的策劃

建筑工程項目計稅方法包括一般計稅方法和簡易計稅方法，在項目滿足甲供或清包工模式下，可選擇采用簡易計稅方法。一般情況下，項目應根據建設合同要求確定計稅方法。

當項目業主為政府或小規模納稅人等無進項稅額抵扣需求納稅人時，項目財務人員可根據標后成本分別測算簡易計稅和一般計稅方法下項目損益及稅負情況，若采用簡易計稅方法更有利的，可向業主爭取采用甲供方式選擇簡易計稅方法;房建項目業主全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料以及預制構件的，必須采用簡易計稅方法。

（二）計稅方式確定后的策劃

1.一般計稅項目的增值稅策劃

增值稅為價外稅，一般計稅項目向業主收取的銷項稅額一般固定為“不含稅收入*增值稅稅率（9%）”，支付給供方的進項稅額，在不含稅成本確定時適用增值稅稅率不同，則進項稅額不同。當項目銷項稅額-進項稅額-預繳稅額>0，會產生應納稅額，需向稅務機關補交增值稅;當項目銷項稅額-進項稅額-預繳稅額<0，會產生稅額留抵，占用現金流。因此，項目增值稅策劃應在不含稅收入、成本不變前提下，以銷項稅額-進項稅額-預繳稅額≈0，即項目收取的增值稅與支付的增值稅基本匹配為目標，重點做好進項稅額管控。一般計稅項目增值稅策劃的基本流程可分為以下三步。

第一，做好項目成本測算。項目資源配置初步確定后，項目物資、商務、設備等業務部門應分別測算材料、分包、設備以及人工等成本項的不含稅成本。

第二，開展增值稅測算。項目財務人員應依據項目成本測算數據，測算項目進項稅總額及預繳增值稅額，并結合項目實際情況，對各類成本項選擇合適的稅率。當項目銷項稅額-進項稅額-預繳稅額<0時，選擇低稅率;當項目銷項稅額-進項稅額-預繳稅額>0時，選擇高稅率，最終達到項目增值稅平衡目標。具有策劃空間的成本項包括主材運費采用“一票制”或“兩票制”;砂石料、混凝土選擇采用簡易計稅方法的生產商或選擇采用一般計稅方式的生產商/貿易商;選擇甲供材、清包工簡易計稅的分包商或選擇一般計稅方式的分包商等。

第三，招標、合同稅務條款設置與評審。項目增值稅測算數據確定后，項目財務人員應將確定測算結果告知各個經濟業務部門，并將確定的稅率置入招標文件中，在各類采購分包合同評審時，重點關注稅率、發票等稅務條款是否與前期測算稅率一致。

一般計稅項目策劃的最終目的是通過單個項目銷項稅額、進項稅額以及預繳稅額平衡，實現整個匯總納稅機構銷項稅額、進項稅額與預繳稅額平衡，減少增值稅對現金流的占用。

2.簡易計稅項目策劃

項目采用簡易計稅方法的，項目就地預繳的增值稅即為項目最終負擔的增值稅。因此，簡易計稅項目應從以下兩個方面進行策劃：一是在不產生違法分包審計風險前提下，盡量做大分包合同和帶人設備租賃合同金額，將主材之外的材料、設備款等款項包含在合同中，則項目就地預繳增值稅時可抵扣分包款就更多，可減少繳納增值稅;二是簡易計稅項目按照價稅合計金額計入成本，簡易計稅項目應在不含稅成本不變前提下，盡量選擇低稅率的業務交易模式，如專業分包及勞務分包合同可采取簡易計稅方式。

參考文獻

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