轉型背景下商業銀行內部審計研究綜述

閆禹彤 王妍 朱容昕

2013年中國內部審計協會對《中國內部審計準則第1101號——內部審計基本準則》（以下簡稱新準則）進行了全面、系統的修訂，明確了內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，它通過運用系統、規范的方法，審查和評價組織的業務活動、內部控制和風險管理的適當性和有效性，以促進組織完善治理、增加價值和實現目標。這揭開了內部審計轉型發展的序幕。新準則實施以來，我國內部審計呈現出良好的發展態勢，商業銀行則因其特有的經濟調節職能以及在金融體系乃至國民經濟的發展中的重要作用得到了在學者們的廣泛關注。學者們在這一領域也取得了較為豐碩的研究成果，本文回顧和梳理了內部審計轉型以來，商業銀行內部審計的相關研究成果，期望為內部審計轉型建設提供有益的參考。

? ? ?一、商業銀行內部審計的文獻分析

為保證研究質量和研究內容的連續性，筆者以“內部審計”和“商業銀行”為關鍵詞，搜索了知網和萬方上2013-2018年的全部核心期刊文獻，共計122篇，分布情況如表1所示。

結合表1可以看出，研究的總體趨勢較為平穩，2013-2014年的文獻共占比42.62%，這與準則的修訂與實施密切相關;2017年則出現的另一個研究峰值則與《商業銀行內部審計指引》的出臺密切相關。

經過泛讀和精讀，筆者以7個關鍵詞為核心，整理了122篇文獻的內容，分布情況如表2所示。

由表2可見，審計技術的應用及改進、內部審計組織機構以及內部審計人員勝任力建設、如何在實務中落實以風險導向審計為主的審計理念是學者們探討的3個核心話題。關于內部審計轉型的相關研究集中于內部審計新準則發布和運行初期（2013-2015），2017年，學者們則集中探討了內部審計機構建設以及內部審計人員勝任力。

在研究方法的運用上，92.62%的文獻采用了理論或案例分析的方式，其中78篇文獻選用了理論研究，35篇文獻分析了銀行內部審計操作實務和案例，實證研究僅有9篇文獻。

? ? ?二、商業銀行內部審計文獻的研究內容

筆者從內部審計轉型相關研究、內部審計組織機構和人員勝任力建設、內部審計技術方法應用、內部審計質量控制及成果轉化四個方面系統梳理了122篇文獻的研究內容。具體情況如下：

（一）內部審計轉型

2013年修訂的新準則明確了內部審計應從傳統的合規性和真實性審計，轉變成基于風險導向理念的服務型審計即內部審計向監督、評價、咨詢、服務多職能發展，通過全方位多維度的風險識別評估為企業的戰略發展提出切實可行的意見建議，真正發揮內部審計為組織增加價值的作用。[1-2]。基于此，學者們主要探討了如何落實這一審計理念以及如何通過內部審計增加組織價值。

首先，難以對內外部環境進行分析評價、審計信息化系統不健全、理論與實踐相脫離[3]是目前風險導向審計應用過程中的主要問題。學者們則分別從改進審計模式、推行全面風險管理、完善內部審計風險控制、構建銀行責任審計制度和獨立的內部審計監控體系等方面提出了解決對策。學者們同時結合數據挖掘技術、區塊鏈技術、模糊綜合評價法等構建了商業銀行風險導向審計模型、內部審計遠程風險監測模型等。在風險的識別和評估方面，除傳統的信貸資產、理財和投融資業務外，審計人員還應重點關注“經濟新常態”和“互聯網金融”背景下的金融創新業務、信息科技風險已成為學者們的共識。[2]

增值型審計即內部審計應基于全新的信息化運行與管理體系，持續提供更前瞻、更有價值的審計服務，不僅要保護組織價值，更要為組織增加價值，并創造未來價值。其關鍵內涵是審計服務與組織價值的增值性的高度統一。[4] 雷智軍[5]將商業銀行增值型內部審計分為服務型增值審計、控制性增值審計和評價型增值審計。孫暢（2014）[6]提出以財務、客戶、員工成長學習、內部流程、風險管理五個維度構建以價值創造為導向的商業銀行內部審計體系。賈梅（2012）[7]提出通過內部審計咨詢職能實現“三次增值”。此外，學者們分別結合了“免疫系統論”、“價值鏈”等探討了如何通過內部審計實現商業銀行價值增值。需要指出的是，增值型內部審計具有漸進性的特征，或者說是經歷從初級到成熟的發展階段，經歷從價值保護到價值提升、價值創造的過程，并最終實現從“合規性審計”向“增值型審計”的延伸。因此要實現內部審計的增值型目標，就必須加快審計信息化建設步伐。以增值型審計為目標的審計信息化不僅是為了獲得技術本身、解決傳統審計作業的電子化問題，而是內部審計思想、管理理念與信息技術的高度融合。[4]此外，王雪 [8]（2018）認為，除經濟效益容易衡量外，管理效益不易衡量和評價，而內部審計的增值效益更多體現在為組織改善管理、改進流程、實現戰略目標的管理增值，這就造成了內部審計監督有力、服務不足的局面。這是目前轉型過程中急需解決的關鍵。

（二）內部審計機構設置和人員勝任力

關于內部審計機構建設，盡管分類標準、角度不同，垂直管理的內部審計組織體制的獨立性最強、權威性最高、資源整合效果最好[9]已成為學者們的共識。根據對國有五大行的內部審計管理及報告架構的分析，目前各行雖然都采用垂直管理體制，但將各審計分局定位為總行審計部門的派出機構增加了委托和管理層次，也導致了總行內部審計部門的職責定位模糊[10]。因此學者們也從明確審計派駐機構定位、加強日常監督、正確處理審計與被審計單位之間的關系[11]等角度提出了不同觀點。田孟剛[10]等（2017）提出建立垂直集中式的內部審計匯報管理體系，將總行內部審計部門定位為職能機構，其余各審計派出機構向董事會負責并報告工作。于孫健（2015）[12]提出按照“上審下”原則構建獨立、垂直式的三級審計組織體系等。

關于內部審計人員勝任力建設，培養“復合型人才”，提升綜合素質成為學者們的共識。首先，要引導工作人員轉變審計理念和方式，樹立風險導向、全量審計、持續審計等思維模式;[13]樹立“大非現場審計”理念將審計工作日常化、生活化、數據化;[14]樹立管理意識、不斷學習內部審計相關理論，提高自身業務能力。[15]其次，要加強對于內部審計人員的教育培訓，拓展內部審計部門與銀行業務、管理部門的溝通渠道，通過交流增進內部審計工作人員對商業銀行整體發展戰略的把握，優化內部審計人員專業知識結構，提高非現場審計能力、查證能力、交流溝通能力、專業化研究、責任意識等。最后，建立審計人員的準入、激勵、考核和退出機制，從職業知識、技能、道德三方面切入，突出對綜合素質的考核。[16] 此外，中國工商銀行廣州內部審計分局課題組[17]探析了商業銀行柔性內部審計模式的實踐情況，通過調研發現建立內部審計人員與業務人員輪崗制度、推廣全員審計理念、拓展內部審計咨詢職能等方式能夠有效推動這一模式的落實。

目前農村商業銀行存在下設機構眾多、網點分散、內部審計定位模糊、隸屬關系混亂、獨立性弱、效能不高、審計技術、理念、體制更新不及時、內部審計人員配置及勝任力不足等問題。[18-19] 與國有商業銀行、全國性的股份制商業銀行相比，農村商業銀行在業務規模、員工素質、信息化水平、法人治理結構的完善程度、風險控制能力、內部管理水平等方面的差距短時間內難以消除[20]。因而農村商業銀行要更加注重基礎性工作即明確管理主體、抓住審計重點、選擇恰當的審計內容，做到全過程優化。[21]

（三）內部審計技術和方法的應用

隨著技術創新的不斷推進和數據分析、挖掘技術的日益成熟，以大數據為依托，綜合運用多種審計技術和方法，將成為商業銀行內部審計信息化管理機制建設中的常態。[4]目前，商業銀行審計信息化建設已初具成效，但內部審計部門參與度不足、重硬件輕軟件、重開發輕應用、重系統輕數據等問題導致了信息系統脫離了內部審計發展的實際需求。審計基礎數據不完整、對非結構數據的利用不足、數據傳輸和共享機制不完善造成了公共資源數據信息利用效率低。信息超載、信息技術操作中的局限性、數據安全存儲薄弱等現象也對信息系統及信息安全風險建設提出了新挑戰。[8]此外，中國工商銀行上海分局課題組[22]提出了以實現內部審計增值為目標的審計信息化建設框架，以文化、技術、管理為核心，提升審計層面與效能，全面及時預判各類風險傳導、聚集、演化趨勢，為銀行戰略性經營決策、風險決策、管理決策提供增值服務。在審計方法的改進方面，學者們則從信貸資金、創新業務、不良資產債權管理、第三方支付管理等一系列具體審計業務切入，探討了如何改進內部審計的方法和流程。

“非現場審計”因具有審計范圍更廣闊、審計對象更精準、審計角度獨立性[4]更強等特性，在商業銀行中得到普遍推廣。工商銀行在此方面取得了積極進展，提出了以 “四項基礎性建設工作”推進“非現場審計”建設[23]。但 “非現場審計”編寫方法“不能用”、“不好用”和“不實用”的問題依舊突出[24]。此外，韋霞（2016）[25]認為，“非現場審計”技術的正反饋和自強化特質增加了“非現場審計技術”被取代的成本，使商業銀行內部審計對非現場審計技術產生了“路徑依賴”，這在一定程度上加劇了商業銀行內部審計信息化的風險。

學者們還具體探討了經濟責任審計、管理審計、內部控制自我評價、績效審計等內容。路程等[26]（2014）指出商業銀行在經濟責任內審中難以區分風險識別責任和貸款決策責任，難以準確界定受托責任。“先離后審”的干部管理程序阻礙了審計成果的轉化運用;聞淑云（2013）[27]認為審計風險計量缺失、履職評價指標體系不完善是制約履職審計的突出問題;楊教儒（2016）[28]指出，商業銀行內部控制審計報告和缺乏統一認識與規范，報告路徑不統一;內部控制審計成果在公司治理中的應用不足;審計技術不完善、信息化技術沒有充分推廣;內部審計人員勝任能力不足等因素制約了內部控制自我評價水平的提升。總體而言，未能正確認識內部審計的重要性、缺乏統一的評價標準、評價指標體系不完善、內部審計部門缺乏明確分工、審計過程和結果缺乏客觀性和時效性、審計方法不完善、審計成果難以有效轉化、內部審計人員勝任力不足則是各項審計業務發展中的共性問題。因此，完善相關評價標準、強化工作制度建設、明確審計工作流程、采用系統化、規范化的方法、加強對內部審計人員的培訓、提高治理層、管理層以及與員工對于內部審計作用的認知是解決相關問題的關鍵所在。

（四）內部審計質量控制及成果轉化

由于金融機構內部審計質量控制具有全程性、環境性、動態性的特點，[29]要實現規范內部審計工作、確保內部審計機構和人員遵循準則規定、提高內部審計人員的勝任力和各層級對內部審計的滿意度等目標，就要構建一套綜合性的質量控制機制。首先，審計委員會需要建立檢查考核機制、完善針對內部審計報告中反饋意見的處理機制、同時由董事會直接領導的質量控制中心，與審計委員會實現職能對接。其次，從事前、事中和事后控制切入，制定一套合理的審計質量控制程序和風險防范體系，可以將審計準則、質量控標準運用于審計程序的各個方面[30-31]。針對這一程序，學者們也根據EQA模型、層次分析、模糊數學、“平衡計分卡”、卓越績效等理念構建了可以對內部審計質量定性和定量評估模型。最后，需要對內部審計人員開展多元化培訓、根據審計任務合理配置審計資源、落實報告復核和獎勵考核制度、質量控制責任追究和獎懲制度。[32]總而言之，要從審計機構、人員質量、審計項目質量、質量責任控制[33] 為核心建立全方位、多角度的內部審計質量控制機制。

關于內部審計成果的轉化，審計成果運用保障機制不完善如處罰權執行難、檢查技術單一;審計成果轉化形式少、運用輻射面窄[34]是當前的內部審計轉型建設中的突出問題。此外，學者們還探討了內部審計文化建設、咨詢與確認職能、內部審計對象、內部審計的獨立性、有效性等問題。

? ? ?三、商業銀行內部審計文獻的評述與展望

根據對研究趨勢的分析以及研究內容的梳理，筆者認為學者們在審計技術的改進和應用、審計質量評估及控制、審計模型的構建、如何落實風險導向審計理念等方面取得了較多的成果;但這些成果局限于理論層面的探討而缺少實證檢驗，這是目前研究過程中最突出的問題。

在審計方法和技術上，非現場審計模式以及以大數據、互聯網為核心的信息化技術以及結合風險導向理念的各種審計模型已被商業銀行廣泛應用。學者們也能夠結合商業銀行內部審計發展現狀和特點、以及實務操作中的具體需求，能夠準確定位審計技術改進和信息化發展過程中的現存問題，并提出切實有效的整改方案。

關于內部審計組織機構以及人員勝任力建設，學者們在商業銀行應采取垂直集中式的組織機構體制、培養復合型的審計人才，突出對內部審計人員綜合素質的考核;引導商業銀行治理層、管理層以及內部審計人員樹立風險導向審計理念;正確認識到內部審計在提升公司治理、增加商業銀行價值中發揮的作用等方面達成了共識。但對于如何高效建立以及建立何種形式的垂直集中式體制、如何在商業銀行現有體制的基礎上進行相關整改，目前只是在理論層面上探討了相關內容或對針對少數試點機構的案例進行分析總結，尚未形成具體、切實有效的建議。

目前關于內部審計如何實現增值目標的相關研究尚在起步階段，除需要提高商業銀行高管人員以及全體員工對內部審計增值作用的認知外，在理論及實踐層面均未就增值的理念、方法、路徑等達成共識。學者們并未針對目前內部審計增值發展的現狀、特點以發展中存在的問題進行深入的調查研究。盡管學者們基于“價值鏈”、“免疫系統論”等原理初步探索了增值途徑并建立了相關模型，但這些結論僅僅停留在理論和假設層面，普遍缺乏實證驗證。

筆者認為，隨著內部審計轉型發展的不斷深入推進，關于如何通過內部審計實現商業銀行價值增值依然會是學者們研究的重點。此外，在2016年修訂的《商業銀行內部審計指引》提出了建立內部總審計師制度的基本框架，未來如何落實和在實踐中不斷完善這一制度，將成為學者們關注的新熱點。最后，學者們的研究中缺乏對于內部審計相關準則、法律法規的探討，而法律、法規和內部審計準則、行業指引是內部審計人員開展工作的規范化要求和內部審計評估的依據，因此對于與商業銀行相關的內部審計法律法規體系及行業及單位內部的制度建設的探討不容忽視，希望未來學者們可以填補這一領域的研究空白，并在研究中更加關注實證研究方法的運用。

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