淺析所得稅準則關于可抵扣虧損所得稅會計處理規定

魏小八

摘要：在資產負債表債務法下，可抵扣虧損是一種特殊的可抵扣暫時性差異，這種差異間接產生于稅法的有關規定，其轉回的會計期間也受稅法的制約。因此確認與可抵扣虧損相關的遞延所得稅資產及其后的所得稅跨期攤配，不僅要遵循所得稅會計準則的規定，而且要考慮到稅法的相關規定。

關鍵詞：可抵扣虧損;所得稅;會計處理

可抵扣虧損（或虧損彌補）所得稅會計處理是所得稅會計領域的特殊問題之一。我國現行稅法允許企業將納稅年度發生的虧損向以后結轉，連續彌補五年。對這種可結轉后期的可抵扣虧損，《企業會計準則第18號——所得稅》及其運用指南（以下簡稱所得稅準則）規定，應視同可抵扣暫時性差異處理。結合我國現行稅法的相關規定，本文試圖對所得稅準則的相關規定進行解析，以便理解和運用。

一、可抵扣虧損所得稅會計處理問題源于企業所得稅法的規定

所得稅準則中的可抵扣虧損，是指企業按照稅法規定計算確定的、準予用以后年度的應納稅所得額彌補的虧損，而不是利潤表中所列示的虧損額，也不是資產負債表中未分配利潤項下列示的歷年累計的未彌補虧損。因此，企業若納稅年度發生虧損，應在利潤表中所列示的虧損額的基礎上，根據稅法與會計準則的差異進行調整，計算確定可抵扣虧損額。

在企業出現虧損的情況下，為了減輕企業所得稅負擔，增強企業生存和發展的能力，體現稅負公平原則，許多國家的稅法允許企業用發生的可抵扣虧損抵減盈利年度的應納稅所得，即允許稅前補虧，這是一種稅基減免優惠政策。在補虧的時間安排上有兩種做法：一是前溯，二是后轉。前者是指用當年發生的可抵扣虧損抵減以前年度的應納稅所得，在以前年度所得稅已經清算的情況下，前溯意味著納稅人可依法申請退回規定前溯年度應納稅所得額上已交納的所得稅的相應部分。后者是指當年發生的可抵扣虧損抵減以后年度的應納稅所得，從而減輕以后年度的所得稅負擔。

在既允許前溯又允許后轉的情況下，在兩者之間做出選擇具有決策意義。由于企業未來期間盈利與否很難確切預測，放棄前溯而選擇后轉，很可能失去退稅的機會，所以企業通常樂于采用前溯。然而，當預期稅率提高而且預期有足夠的應稅所得可供抵扣時，選擇后轉往往對企業更為有利;反之，如果認為稅率提高的可能性不大或者預期沒有足夠的應稅所得可供抵扣時，選擇前溯則更為明智。

各國關于可抵扣虧損前溯與后轉的規定不盡相同。我國現行所得稅稅法關于對企業虧損前溯與后轉的規定是：企業納稅年度發生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年度最長不得超過五年。

正是由于企業所得稅稅法允許企業用發生的可抵扣虧損抵減盈利年度的應稅所得，從而對所得稅產生影響，才產生了可抵扣虧損的所得稅會計處理問題。

二、可抵扣虧損是一種特殊的暫時性差異

在資產負債表債務法下，暫時性差異一般是資產、負責的賬面價值與計稅基礎不同產生的差額。對于按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損，雖不是直接因資產、負責的賬面價值與計稅基礎不同產生的，但本質上可抵扣虧損與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，從而減輕企業未來納稅年度的所得稅稅負，按“實質重于形式”，應視同可抵扣暫時性差異。也就是說，可抵扣虧損這種可抵扣暫時性差異間接產生于企業所得稅稅法的相關規定，這是其一。其二，可抵扣虧損這種可抵扣暫時性差異發生后，其轉回的會計期間也受稅法的制約，即稅法允許的虧損彌補期就是差異轉回的期限。我國現行稅法規定虧損彌補期最長不超過五年并且是連續計算的。只要在稅法允許的虧損彌補期間（差異轉回的期間）有足夠的應納稅所得額可供抵扣，可抵扣虧損總額與其所抵減的應納稅所得額應當相等。因此，企業在對可抵扣虧損進行所得稅會計處理時，應考慮到稅法的這種規定。

三、可抵扣虧損后轉的確認

可抵扣虧損因其可抵減稅法規定的以后年度的應納稅所得額，故而應在財務會計中加以確認。在資產負債表債務法下，可抵扣虧損的確認，將導致遞延所得稅資產;但同時也應看到，以可抵扣虧損抵減應納稅所得額，實際上給企業帶來納稅利益，即免除了所被抵減的應納稅所得上的納稅義務;因此，可抵扣虧損的確認實際上也是確認所得稅利益。因而可抵扣虧損的確認應當謹慎性。

可抵扣虧損的確認，因其前溯和后轉而有所不同。后轉的會計方法通常有兩種：即實現確認法和當期確認法。我國所得稅準則既未采用實現確認法，也未完全采用當期確認法，筆者將所得稅準則的相關規定概括為符合條件確認法。

（一）實現確認法。在可抵扣虧損發生的當期，不確認遞延所得稅資產及所得稅利益，而是在可抵扣虧損后轉的抵稅收益實現時再確認所得稅利益（同時減少當期的應交所得稅和所得稅費用）。這種方法主要是基于謹慎性原則。這是因為，可抵扣虧損的后轉所導致的所得稅利益的實現，是以稅法允許后轉的年度內有足夠的應稅所得為前提的。由于市場的不確定性和企業自身的經營戰略、經濟實力及理財能力等方面的問題，企業在未來若干年內是否有足夠的應稅所得是很難準確預計的。因此，對于本期可抵扣虧損彌補而形成的所得稅利益，以稅法規定的未來后轉年度內的應稅所得為根據是謹慎的。但是，這種方法不但與權責發生制相悖，而且也與資產的定義不相符。目前德國、意大利、日本等國采用此法。

（二）當期確認法。在可抵扣虧損發生的當期確認相關的遞延所得稅資產，同時確認所得稅利益;當期確認的先決條件是：在預期可利用可彌補虧損的未來期間內能夠取得足夠的應納稅所得額。當期確認法具有較充分的理論依據。首先，這種方法在會計核算方面貫徹了資產的定義和確認條件?？傻挚厶潛p后轉意味著產生了可減少未來期間應納稅所得額的因素，以減少未來期間應交所得稅的形式節約了現金流出，因而是一項可預期的未來經濟利益。因此，應確認為資產。其次，這種方法比較符合權責發生制會計基礎。在允許可抵扣虧損抵減以后年度應納稅所得額的稅制下，可抵扣虧損的發生意味著抵減未來期間應納稅所得額的權利已經形成，只要估計與該權利相關的經濟利益很可能流入企業時，按權責發生制，與可抵扣虧損相關的遞延所得稅資產就應當確認。所以當期確認法比較符合權責發生制。

（三）我國所得稅準則的規定。將所得稅準則第十三、十五條相關規定與上文所述的兩種會計處理方法對比，顯然所得稅準則既未采用實現確認法，也未完全采用當期確認法。如果在可抵扣虧損發生的當期，因預期未來無足夠的應納稅所得可供抵扣而未確認遞延所得稅資產和所得稅利益，那么以后會計期間能否確認呢？所得稅準則第十三條的規定回答了這個問題即“資產負債表日，有確鑿證據表明未來期間很可能獲得足夠的應納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異的，應當確認以前期間未確認的遞延所得稅資產。”也就是說，所得稅準則允許企業在虧損發生當期或以后的期間確認與可抵扣虧損相關的遞延所得稅資產，何時確認，關鍵要看是否符合遞延所得稅資產的確認條件。

結合我國現行稅法相關規定，可以這樣理解所得稅準則的相關規定：在可抵扣虧損發生的當期或稅法規定的虧損彌補期內的任何資產負債表日，只要符合會計準則規定的遞延所得稅資產確認條件，就確認相關的遞延所得稅資產，同時確認所得稅利益（減少所得稅費用）;在稅法允許后轉的年度實現應納稅所得，轉銷所彌補虧損額上的遞延所得稅資產時做相反的會計分錄。與可抵扣虧損相關的遞延所得稅資產的確認條件為：在可抵扣虧損發生的當期，若估計未來期間（連續計算的未來五年內）能夠取得足夠的應納稅所得額，那么就以未來期間（連續計算的未來五年內）很可能取得的應納稅所得額為限確認遞延所得稅資產?；蛟诙惙ㄔ试S的虧損彌補期內的任何資產負債表日，若有確鑿證據表明未來期間（剩余的虧損彌補期內）很可能獲得足夠的應納稅所得額用以彌補以前年度發生的可抵扣虧損，那么，也應當確認以前年度未確認的相關遞延所得稅資產。筆者將所得稅準則的上述規定概括為符合條件確認法。

四、所得稅準則關于可抵扣虧損所得稅會計處理的規定是謹慎的

所得稅準則關于可抵扣虧損所得稅會計處理的規定與當期確認法一樣，也具有較充分的理論依據;但是，由于在實際應用中始終貫穿著會計估計，也存在下列問題：第一，大量依靠會計職業判斷，使會計確認的結果具有較大的不確定性。企業未來是否能夠產生足夠的應稅所得是很難確切預計的，而且是否未來的確會產生應稅所得，即使產生，其金額是否能夠抵補，以及足夠抵補的是否都被涵蓋在規定的虧損彌補期間，加之未來期間稅率和稅基變動因素，這些都是很難確切預計。第二，可能使財務報告以及相應的會計行為受到不當影響，即可能導致高估資產和收益，不公允地反映企業的盈利能力和財務狀況。高估收益，容易誘發超收益分配，從而蠶食企業資本，削弱企業的財務實力。

為了減少會計確認結果的不確定性，各國會計準則制定機構通常采取的措施有：一是限定實施條件，即強調未來可供抵扣的應稅所得實現的可能性;二是在會計期末對遞延所得稅資產進行重評估;三是繞過利潤表，直接計入所有者權益。所得稅準則及其運用指南采取上述一、二兩項措施。這些限定實施條件包括三個方面：一是強調未來可供抵扣的應納稅所得額實現的可能性，這種可能性應該達到“很可能”的程度。二是企業在確定未來期間很可能取得的應納稅所得額時，應提供相關的證據。并且在會計報表附注中說明企業能夠產生足夠的應納稅所得額的估計基礎。三是對確認的遞延所得稅資產金額做出了“限額”限定，即以未來期間很可能實現的應納稅所得額為限確認遞延所得稅資產。

所得稅準則第二十條規定實際上是要求企業對已確認的遞延所得稅資產在資產負債表日進行重評估即對其進行減值測試。這也是減少其不確定性的有效辦法。在資產負債表日，根據遞延所得稅資產的余額及其實現的可能性，對預期不能實現的部分進行減記，將其轉為所得稅費用。

綜上所述，所得稅準則及其運用指南規定的虧損彌補所得稅會計處理方法具有較為充分的理論依據，通過所得稅的跨期攤配，提高了所得稅會計信息的相關性，與過去相比，是我國所得稅會計理論和實務的一個進步。但是，在實際中運用不可避免地要依靠更多的職業判斷，使會計確認的結果具有較大的不確定性;為了減少這種不確定性，也為了降低會計人員職業判斷中過于樂觀可能給會計信息使用者帶來的負面影響，所得稅準則及其運用指南規定了相應的措施?？傊?，所得稅準則及其運用指南關于虧損彌補所得稅會計處理的一系列規定是謹慎的。

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