淺析金融工具國際會計準則改革及其對中國銀行業的影響

何孟蓉

摘要：《國際財務報告準則第9號——金融工具》IFRS9最終稿于2014年發布，國際會計準則理事會（IASB）在套期會計、分類、減值方面作出了明顯的變革。為此，本文通過分析IFRS9的重大變革以及對我國銀行業的影響，以期為我國銀行業作出有效應對提供參考借鑒。

關鍵詞：金融工具中國銀行業;影響

2008年全球金融危機爆發后，IASB重點研究了關于金融工具會計準則的簡化問題，并先發布了IAS39準則，全稱為《國際會計準則39號——金融工具：確認和計量》。其中，重點修訂了分類與計量、金融工具減值、套期會計三部分內容。經過5年的修改，IASB最終于2014年發布了IFRS9，并表示從2018年開始正式執行[1]。這對我國銀行業也會產生較大的影響，為此，本文就IFRS9的主要內容以及重大改變進行論述，并探討其對我國銀行業的影響。

一、關于IFRS9的主要內容與重大改變

IFRS9的發布取代了之前的IAS39，也解決了IAS39中存在的不少問題。下面就該準則的內容與主要改變進行論述。

（一）金融資產分類與計量

后期計量、減值、套期會計均是開展金融資產分類的重要前提。IFRS9對IAS39中的分類內容進行了簡化，從而大幅減少了主體在資產分類過程中的主觀性。這有助于增強不同主體財務報表信息的可比性與一致性。二者最終相似地歸于攤余成本、公允價值變動計入損益、公允價值變動計入其他綜合收益三種結果[2]。除了對持有至到期金融資產具有良好的操作性與可驗證性外，IAS39在其它三類金融資產分類中的內容則不夠明確。通過“合同現金流”與“商業模式”兩條線，IFRS9對不同層級路徑予以明確。這使得會計主體在工作中獲得清楚的邏輯的依據，從而壓縮了管理層盈余管理空間。

（二）減值

IFRS9選擇了基于預期損失的新減值模型，這是與IAS39存在的主要區別，也是IFRS9與之前相關會計準則相比作出的最明顯的改變。該模型具有更好的前瞻性，將已出現損失改為預期損失。這樣是為了盡快預防金融資產損失準備計提中“過少、過遲”的問題。它明確要求，在金融工具的整個生命周期內實體都應確認預期損失，同時，所有財務報告日都應更新預期信用損失數額，反映金融工具信用風險的變化等信息。IFRS9的新減值模型具有更廣泛的適用范圍，涵蓋下列金融工具：存在給予信貸的現時義務的貸款承諾（除非其以公允價值計量且其變動計入損益）;按攤余成本計量的金融資產;強制以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產等。此規則對所有減值要求范圍內的有關項目的減值也作出了明確規定：要求都必須選用一樣的計量基礎，以適用相同的減值模型[3]。比如，就一個金融資產而言，雖然持有目的與分類存在差異，但最終的減值金額卻是沒有差異的，都一樣。

根據新減值模型的規定，從剛開始確認或第一次購買一項金融資產開始，就該對未來一年的預期信用損失進行確認，同步計提對應金額的減值準備。它將減值準備計提方式與會計處理分為三個階段：（1）第一階段：從初始確認以來，信用風險并沒有明顯增加，根據未來12個月內的預期信用損失計提撥備，計提利息參照資產賬面總額計提。（2）第二階段：信用風險明顯增大，但無客觀證據，根據資產剩余存續期內的相關預期信用損失為準開展計提撥備，根據資產賬面總額完成利息計提。（3）第三階段：產生實際損失，必須單個評估金融資產。根據資產剩余存續期內的預期信用損失進行計提撥備，根據賬面凈額計提利息。

（三）套期會計

套期保值是企業管控風險時常有的一種方法。將在同一會計期間的套期工具與被套期項目的公允價值變動的抵銷結果作為當期損益看待，是當前套期會計的主要做法。不少金融機構也沿用此法開展風險管理，但從實際來看，IFRS39關于套期會計的內容已很難適應當前企業風險管理的需求。財務報告信息使用者無法通過這些信息評估企業的風險管理現狀。為此，IFRS9在這方面做了更為全面的修訂，從套期會計目標、套期工具、被套期項目、套期有效性評估等均給予詳細的規定。

二、IFRS9對中國銀行業的影響

（一）對金融資產分類的影響

新準則中明確提到，主體必須評估其持有金融資產的有關業務模式。相較于外國銀行業，中國銀行業持有的各種金融資產更多，如貸款、權益性投資、債券投資等。因此，也需要耗費更大的工作量取摸清業務模式，同時，還需分析其金融資產處置的動機。這方面的影響可歸納為兩點：一是貸款業務的會計計量會日益復雜。中國現行的利率制度中，商業銀行貸款的本金與利息間一般都有“修正的經濟關系”，為了判斷是否可采用FVTPL進行計量通常會進行“基準工具測試”。如果采用公允價值來計量貸款將可能造成銀行利潤方面的變化。這對銀行核算機制會產生一定的影響[4]。二是可以重分類，使操作空間明顯增大。新準則中規定銀行可根據自身資產負債實際，對業務模式進行變動。這表示銀行有自主操作資產的一定空間，比如，將債券投資等業務重新分類到其它類別中。

（二）關于減值準則的影響

銀行對預期損失模型的應用是受到減值準則影響的主要方面。預期損失方法的操作可能增加重要貸款資產的準備金。這對我國銀行主要貸款類別的定價辦法會有所影響。同時，對銀行會計從業人員的專業素養提出了更高要求，對風險管理系統、基礎數據管理等工作也有了更嚴格的要求。銀行借助預期減值模型算出相應的預期信用損失。無論是模型的創建與開發、違約概率與違約損失率的估算，還是風險量化流程的監管、驗證能力等工作均有賴于銀行風險管理系統[5]。為了降低成本，大型商業銀行一般對在巴塞爾內部評級模型的基礎上構建預期損失模型。不過轉換可用數據、調整工作步驟的環節依然會需要大量的時間與資源。就中小型銀行與非銀行業的金融機構來說，他們多處于風險管理體系建設的最初階段，風險識別能力弱，對風險計量的準確性不夠，因此，對經濟環境的判斷能力也較差。該準則的實施會給這些金融機構造成更多的成本負擔，并對銀行風險計量與估值能力提出新要求。

（三）關于套期會計的影響

為了盡量規避利率、外匯、信用方面的風險，很多金融機構都存在大量的套期保值訴求。

國內商業銀行也或多或少借助利率或貨幣衍生金融工具去對沖相關風險，如外匯、股票、利率方面的風險。IFRS9對套期保值會計處理流程進行了大幅簡化，銀行可根據自身風險管理實際，合理運用套期會計工具去盯住遠期匯率，盡量控制匯率變動對現金流量波動產生的影響。

三、結語

總之，隨著IFRS9的正式實施，國內商業銀行應深入分析該準則對自身的影響，在此基礎上采取有效的應對措施，首先應做好預先評估該準則實施可能引起的多方面影響，并提前做好科學規劃與應對。其次，加快經營轉型發展，合理優化信貸結構，強化風險管控力度，確保我國商業銀行持續健康發展。

參考文獻：

[1]姜麗娟.金融工具國際會計改革對我國商業銀行影響研究[J].改革之窗，2014，26 （3）：10-12.

[2]肖文東，張 峰.國際金融工具會計準則改革及其對中國銀行業的影響[J].國際金融，2013，38 （12）：76-80.

[3]唐淑暉.國際會計制度的變化對中國銀行業的影響[J].國際金融研究，2010 （12）：88-90.

[4]王婕，林桂娥.金融工具國際會計準則變革及其對銀行業的影響[J].金融論壇，2015，11 （2）：54-56.

[5]金曉春，周慶怡.金融工具國際會計準則的演進及對銀行業的影響[J].金融與經濟，2015，33 （12）：70-72.