從非同一控制下控股合并到不喪失控股權處置股權業務

唐敏

摘要：會計準則對非同一控制下的控股合并業務編制處理原則寫的很精簡，理解起來有難度，一直是實務界的難題。本文以實際案例為引，通過對會計準則的分析和探討，重點闡述從非同一控制下企業合并折價收購股權到不喪失控制權下處置子公司部分股權這一系列業務在會計核算和合并報表編制過程中的解決思路。

關鍵詞：不喪失控制權;非同一控制;合并報表

經濟活動中一般以評估價做為公允價參考，平價或溢價收購或出售資產，折價收購的情況不多見;現以真實的折價收購案例為引來分析案例中涉及到的業務的賬務處理和合并報表的編制，案例進行了簡化僅描述主要事項。

A公司是一家國有企業，B公司是民營企業，2018年10月1日A公司取得B公司全資子公司D公司100%的股份，成交價為20800萬元，D公司主營是地產開發，主要資產是土地，2018年10月1日凈資產賬面價值是-2000萬，其中實收資本1000萬元，未分配利潤-3000萬元，按國有資產相關規定進行評估，其土地評估增值了49000萬，凈資產公允價值為47000萬。2019年3月1日A為引入戰略合作伙伴，通過公開交易平臺出售了其持有D公司36%的股份轉讓給E公司，成交價1.8億元，凈資產公允價值47050萬元。D公司2018年12月31日未分配利潤-3050萬元;2019年3月1日未分配利潤-3100萬元。

案例中涉及到二類業務：1.A 公司折價收購 D 公司股權屬于非同一控制下的控股合并;2.出售環節為不喪失控制權的部分出售股權業務。

一、收購環節基本處理原則

（一）非同一控制下的控股合并個體報表會計處理

按2 號和 20 號準則，非同一控制下實現控股合并，購買方與被購買方形成了母子關系，母公司在購買日應當按照“在購買日為取得對買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性公允價值作為長期股權投資的初始投資成本”，折價收益并不反映在母公司個體報表上。

會計分錄：母公司A借方：長期股權投資——D公司20800萬元（支付的對價），貸方：銀行存款 20800萬元;

（二）非同一控制下的控股合并合并報表會計調整

按 20 號準則第十七條，在收購日應按公允價值對子公司各資產負債進行調整;折價收購會產生貸方差，按20號準則，其差額應當計入當期損益;控股合并應當編制購買日的合并資產負債表。在控股合并業務中，子公司是存續的，相關資產負債仍反映在其個體報表上，并未像吸收合并或新設合并那樣，被收購方不存續了，其資產負債并入到了收購方的個別報表中去，因此，在控股合并中產生的正商譽還是負商譽都不會反映在收購方個別報表上，而是在收購日編制合并資產負債表上反映。但折價收購時就出現了問題，按照準則借方差列示在資產負債表上“商譽”項反映，不涉及利潤表，故僅編制合并資產負債表就可以了;但如果是貸方差即折價收益，是要計入當期損益的，如果僅編制資產負債表，那合并資產負債表中對應當期損益的“未分配利潤”項突然多出一筆數就顯失邏輯性，因此我們的解決思路認為還應編制合并利潤表，將折價收益反映在合并利潤表的“營業外收入”項。

會計分錄：調整分錄①借方：存貨49000萬元，貸方：資本公積49000萬元;②借方：長期股權投資——D公司26200萬元（凈資產公允價值*持股比例-收購成本即母公司賬面成本），貸方：營業外收入26200萬元。③抵銷分錄借方：實收資本1000萬元、未分配利潤-3000萬元、資本公積49000萬元，貸方：長期股權投資——D公司47000萬元。

（三）合并報表的編制程序

2014年新合并財務報表準則：因非同一控制下企業合并或其他方式增加的子公司以及業務，編制合并資產負債表時，不應當調整合并資產負債表的期初數。合并利潤表的編制是應當將該子公司以及業務購買日到報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表，合并現金流量表與合并利潤表一樣，應當將該子公司購買日至報告期末的現金流量納入合并現金流量表。收購時是區分同一控制和非同一控制的。

在收購當年的年度合并報表上，年初數是不用合并D公司數據，合并利潤表和現金流量表只合并收購日到報告期末的發生數，即2018年10月1日至2018年12月31日的發生數。2018年12月31日合并利潤表中反映的利潤總額為26150萬元。

二、處置環節基本處理原則

（一）個別報表的會計處理

母公司按2號準則，處置長期股權投資，其賬面價值與實際取得價款之間的差額，應當計入當期損益，轉讓收益反映在母公司個體報表上。

會計分錄：母公司A借方：銀行存款 18000萬元;貸方：長期股權投資——D公司7488萬元、投資收益10512萬元。

（二）合并報表的會計處理

財會便（2009）14號文和2014年新合并財務報表準則，母公司在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司的長期股權投資，在合并財務報表中，處置價款與處置長期股權投資相對應享有子公司自購買日或合并日開始持續計算的凈資產份額之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調整留在收益。這里“持續計算的凈資產份額”應理解為子公司連續計算的賬面成本而非連續計算的公允價值，其差額即為母公司報表中的“投資收益”數額，即母公司個體報表上的投資收益被調減，不反映此任何收益。

會計分錄：調整分錄①借方：存貨49000萬元，貸方：資本公積49000萬元;②借方：長期股權投資——D公司26200萬元，貸方：年初未分配利潤26200萬元。③ 借方：投資收益10512萬元，貸方：資本公積10512萬元;④借方：年初未分配利潤26200萬元，貸方：未分配利潤26200萬元;⑤借方：未分配利潤10512萬元，⑥權益法調整投資收益，借方：長期股權投資-100萬元，貸方：投資收益-50萬元、年初未分配利潤-50萬元;⑦抵銷分錄借方：實收資本1000萬元、未分配利潤-3100萬元、資本公積49000萬元，貸方：長期股權投資——D公司39412萬元、少數股權權益16884萬元、資本公積-9396萬元（借貸差）。⑧借方：投資收益-50萬元、年初未分配利潤-50萬元，貸方：未分配利潤-100萬元。

（三）合并報表的編制程序

2014年新合并財務報表準則：母公司在報告期內處置子公司以及業務，編制合并資產負債表，不應當調整合并資產負債表的期初數。合并利潤表應當將該子公司以及業務期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表，合并現金流量表與合并利潤表一樣，應當將該子公司及業務期初至處置日的現金流量納入合并現金流量表。處置時并不區分同一控制和非同一控制情形。

在出售日合并報表上，年初數是不用剔除D公司數據的，合并利潤表和現金流量表只需合并期初到出售日的發生數，即2019年1月1日至2019年3月31日的發生數。2019年3月31日合并利潤表中反映的利潤總額為-50萬元，合并資產負債表上的未分配利潤總數為26100萬元。

三、案例總結及延伸思考

我們在實務中，需要對折價收購事項提供足以說明其公平合理性的依據材料，要審慎確認其折價收益;而對于不喪失控股權前提下出售部分股權，如果是從經營角度考慮，引入合作伙伴，學習其先進的管理方式，并憑借其高效的運作模式和品牌價值，分擔經營風險，快速實現其戰略目標，此方式是有益的;但如果僅想通過此方式以提高報表業績，顯然是無用的。以上的分析希望能給財務同行提供一些財務管理上的新思路。

參考文獻：

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