我國上市公司內部控制環境問題研究

李小敏

2019年我國非標意見內部控制審計報告的數量大幅增加，否定意見從2018年度的39家上升到了2019年度的52家，增幅達到了33.33%。這些非標意見的出現一方面是由于金融監管年審計人員更勤勉的態度，但更深層次的原因在于我國一些上市公司因為沒有良好的控制環境而導致內部控制整體或部分無效。內部控制是由公司董事會負責建立和實施的，作為內部控制五大要素中第一大要素的控制環境是是保證內部控制得以實現的基礎，其反映了治理層和管理層對公司內部控制的態度，繼而影響到公司業務層面員工對內部控制的執行，因此其優劣直接影響到公司的內部控制體系的有效性。本文以近幾年內部控制審計報告中揭示的問題為基礎分析我國上市公司內部控制環境中存在的問題，為上市公司優化內部控制環境提供參考。

一、上市公司內部控制環境中存在的問題

（一）管理層凌駕于內控制度之上，有章不循經常發生

上市公司建立健全內部控制體系是我國相關法規的要求，為此所有的上市公司都會建立覆蓋公司整個經營過程的完整的內部控制體系，但這不是因公司自我需求而建立的，故在實施結果上就可能不盡如人意了。近年來的內部控制否定意見審計報告中出現頻率很高的是“違規占用資金”和“違規對外擔保”兩個詞，如鵬起科技公司在其公司章程中明確規定“單筆擔保額超過公司最近一期經審計凈資產10%的擔保，需要經過公司董事會和股東大會審議；公司為關聯人提供擔保的，不論數額大小，均經過公司董事會和股東大會審議”①，但2018年為關聯方提供的44,890萬元擔保根本未經過內部決議程序的審議，此外至2018年底都沒有收回的逾億元拆借出資金也未經決議程序審議。管理層作為公司管理的受托人，是對所有股東負責，目標是使企業財富最大化，但現在很多上市公司管理層的職責是使大股東財富最大化，像這種針對關聯方的違規資金拆借、違規擔保等枉顧中小股東利益的情形在我國的資本市場層出不窮，為此我國的監管方出臺了很多政策保護中小股東的權益，以各種規章制度規范管理層行為的內部控制體系建設就是其中的一項，但并不是所有的上市公司管理層都在認真遵守。這類事件的發生反映了公司主體員工道德價值觀方面的問題，即在特定情形下可以有章不循，這使我國上市公司的內部控制的控制環境堪憂。

（二）員工風險意識不足，對內部控制的執行力不強

完善的內部控制包括兩個方面，即制度完善和執行有效，由于我國有較完整的內部控制指引，因此建立完善的內部控制體系對任何上市公司都不存在問題，但是否能被有效執行則受到企業文化、員工素質等各方面因素的影響。總體而言，在一些上市公司中內部控制在業務層面的執行并不合規，如為了規避風險，一般上市公司都會規定必須對新進供應商的履約能力進行調查，在此基礎上才能支付預付款，但大連電瓷在對新供應商未經任何審核的情況下預先支付了40%的預付款；應收賬款可能會導致壞賬損失，故對客戶資信的調查、定期對賬、到期催收是應收賬款管理的必要程序，但一些公司對大額的應收賬款沒有執行有效的催收制度，致使壞賬的可能性大大增加；訴訟事件會極大影響公司的聲譽，公司應盡量避免，但有的公司即使在涉及到訴訟事件時都沒有對此進行應有的關注；有的公司財務枉顧會計截止期，提前確認收入以虛增利潤，更有甚者有公司賬上的數十億貨幣資金憑空不見，所有的這些問題都反應了上市公司業務層面的員工在工作時漫不經心，對自己崗位的職責、流程的執行都是隨心所欲，專業勝任能力極度欠缺。

（三）公司治理結構中的內部審計機構形同虛設

我國的《內部審計基本準則》規定上市公司應設立獨立的內部審計機構，現代內部審計的職能是通過發現公司內部控制中存在的問題，提出改進建議來間接為公司提供增值服務。內部審計機構按其隸屬于機構的不同分為三種，即隸屬于財務部門的、隸屬于管理層的和隸屬于董事會的，其獨立性依次增強。內部審計機構作為公司內部的一個職能部門，是最了解公司的整體經營活動，也是最可能發現公司內部控制執行中的問題的。但因為我國上市公司大多數的內部審計機構是受管理層領導的，因此當公司出現自上而下的違規事項時，因其所處地位的原因，往往會選擇不過問、不干涉的態度，明哲保身以延續其在該公司的職業生涯。此外，即使是發現了同級職能部門內部控制的漏洞或執行中的問題，也為了情面或以后的和諧相處而絞盡腦汁考慮提出的方式和方法。特別在公司管理層也經常枉顧制度的情形下，內部審計機構更是得不到應有的重視，其存在充其量是流于形式罷了。

二、優化上市公司控制環境的建議

（一）管理層以身作則嚴格執行制度化管理是控制環境優化的基礎

作為上市公司的重要成員，管理層的誠信和道德價值觀會影響整個公司，繼而形成公司文化，因此公司管理層的示范作用是毋庸置疑的。我國上市公司內部控制中的問題某種程度上就是管理人的問題，管理人為了自身的地位與利益，唯大股東是從，聽任大股東掏空上市公司的事件時有發生。但向社會公開募集資金的上市公司是一個獨立的主體，董事會、股東大會的權威不容漠視，以制度約束管理層行為的制度化管理是規范上市公司經營管理的必由之路。制度化管理是資本市場健康發展的生命線，上市公司的管理層應從履行受托責任的第一天起就樹立公司利益高于一切的理念，即使是在董事長與總經理雙職合一的情況下，也要以任職公司的利益為重，對公司層面面臨的風險要有清醒的認識，任何的重大問題都應嚴格按公司的規章制度進行集體決策，為公司其他員工樹立制度化管理的榜樣。而那些不按制度辦事、將公司利益作為輸送對象的管理者，在金融監管日趨嚴厲的當下，其被處罰是不可避免的。

（二）員工工作中風險意識的增強是控制環境優化的保證

內部控制設計完善和有效運行是內部控制發生作用的兩個方面，設計再好的制度如得不到執行，也是無效的。上市公司的大量日常業務是由基層員工完成的，其職業能力和合規精神對公司的影響巨大。作為基層員工沒有損害公司利益的動機，也沒有在公司大事件上決策的能力，因此很多情況下其未按制度履行職責就是因為對待工作的隨意性，沒有認識到制定這些制度的意義。因此公司可以定期組織重要職能部門的員工宣傳學習公司的規章制度，讓他們了解不按照制度執行可能存在的風險及由此可能給公司帶來的損失，在此過程中也可鼓勵員工提出現有制度在執行過程中存在問題，在關鍵業務環節保證控制的前提下，盡量優化工作流程。此外要在公司的招聘政策上對一些重要的專業技術崗位，如財務崗位制定較高的專業素質和執業道德聘任要求，以最大限度地避免工作中差錯。

（三）成立由獨立董事領導的審計委員會是控制環境優化的保障

我國在2002年《上市公司治理準則》中提出上市公司可以設立隸屬于董事會的審計委員會，但因為沒有強制要求而未被大部分上市公司所采用，在我國內部審計機構作用無法正常發揮、財務舞弊頻發的現在，強制上市公司建立審計委員會的必要性大大增加。建議審計委員會由財務背景的獨立董事擔任負責人，而且由審計委員會承擔外聘會計師事務所的職責，使會計師事務所真正獨立于上市公司管理層。在審計委員會中絕大多數的席位由獨立董事擔任，進一步可以過渡到全部由獨立董事擔任，以增加該委員會的獨立性，真正做到在形式上和實質上都獨立于上市公司，這樣才能對上市公司內部控制中的各項缺陷認定的標準更加嚴格，使董事會真正成為建立健全公司內部控制體系的責任人。

控制環境是公司內部控制體系有效的基礎，只有基礎扎實了才能確保內部控制的另四大要素產生積極作用，也才能使我國的上市公司真正走上制度化管理的道路，最終提高資本市場財務信息的質量。

注釋：

①鵬起科技發展股份有限公司2018年度內部控制審計報告.