基于轉(zhuǎn)型升級(jí)的管理會(huì)計(jì)工具整合框架構(gòu)建①
——以制造業(yè)企業(yè)為例

浙江農(nóng)業(yè)商貿(mào)職業(yè)學(xué)院 邵彩霞

1 各管理會(huì)計(jì)工具間的邏輯關(guān)系探尋

基于轉(zhuǎn)型升級(jí)的制造業(yè)企業(yè)管理會(huì)計(jì)工具整合應(yīng)用的關(guān)鍵點(diǎn)是知識(shí)和技術(shù)的整合。知識(shí)的整合是企業(yè)員工對(duì)管理會(huì)計(jì)工具的認(rèn)知和創(chuàng)新，包括各個(gè)管理會(huì)計(jì)工具的優(yōu)缺點(diǎn)、互補(bǔ)關(guān)系等。技術(shù)的整合是依托智能制造、云計(jì)算、大數(shù)據(jù)等技術(shù)的更新，為各個(gè)管理會(huì)計(jì)工具的兼容提供可能。

1.1 主流管理會(huì)計(jì)工具間的互補(bǔ)關(guān)系

平衡記分卡存在一定局限性，一是，平衡計(jì)分卡的側(cè)重點(diǎn)是業(yè)績(jī)指標(biāo)的選擇和平衡，但就如何確定各項(xiàng)指標(biāo)目標(biāo)值的方法未進(jìn)行闡述。二是，非財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的可獲得性、取得時(shí)效性等方面與財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)存在明顯差異，很多非財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)信息也很難做到完全量化且被有效收集和監(jiān)督。正是由于這種實(shí)效性、精確性上的缺陷存在，平衡記分卡往往只能用于年度業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，而無(wú)法做到季度、月度，甚至更為實(shí)時(shí)的審計(jì)監(jiān)控與考評(píng)。三是，平衡計(jì)分卡沒(méi)有涉及子公司、事業(yè)部的資源分配問(wèn)題。四是，“平衡計(jì)分卡”只建立了一個(gè)戰(zhàn)略框架，而缺乏對(duì)戰(zhàn)略進(jìn)行具體而系統(tǒng)、全面的描述。無(wú)法全面完整地描述戰(zhàn)略，管理者之間及管理者與員工之間無(wú)法溝通，對(duì)戰(zhàn)略無(wú)法達(dá)成共識(shí)。

戰(zhàn)略地圖以財(cái)務(wù)層面、客戶層面、內(nèi)部層面、學(xué)習(xí)與增長(zhǎng)層面為核心，即平衡計(jì)分卡的四個(gè)層面。通過(guò)分析這四個(gè)層面目標(biāo)的相互關(guān)系而繪制的企業(yè)戰(zhàn)略因果關(guān)系圖。與平衡計(jì)分卡相比，戰(zhàn)略地圖是動(dòng)態(tài)的，且可以分解為很多要素。

全面預(yù)算管理存在如下局限性。第一，公司各部門的年度預(yù)算編制一般是由上至下，當(dāng)公司計(jì)劃公布滯后時(shí)，下面各部門的年度預(yù)算編制，大部分被迫依賴于上年度的預(yù)算數(shù)據(jù)來(lái)編制，缺乏戰(zhàn)略導(dǎo)向。第二，部分內(nèi)容很難找到合適的預(yù)算編制依據(jù)，如費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)、生產(chǎn)定額、內(nèi)部?jī)r(jià)格等，同時(shí)產(chǎn)品研發(fā)預(yù)算往往沒(méi)有相關(guān)的成本數(shù)據(jù)做參考，且由于研發(fā)生產(chǎn)業(yè)務(wù)的不確定和反復(fù)性較大，加大了成本費(fèi)用預(yù)測(cè)的難度，造成公司內(nèi)部有些單位的預(yù)算編制、執(zhí)行沒(méi)有引起足夠重視，未產(chǎn)生預(yù)算編制、執(zhí)行與控制的動(dòng)力和壓力。

經(jīng)濟(jì)增加值的局限性。第一，經(jīng)濟(jì)增加值要求將企業(yè)經(jīng)理人當(dāng)成準(zhǔn)所有人，并將投資決策權(quán)進(jìn)行下放，但這個(gè)要求對(duì)于很多公司來(lái)說(shuō)并不現(xiàn)實(shí)。第二，經(jīng)濟(jì)增加值認(rèn)為財(cái)務(wù)資本驅(qū)動(dòng)企業(yè)成長(zhǎng)。第三，存在內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的情況下，經(jīng)濟(jì)增加值無(wú)法有效實(shí)施全員管理，財(cái)務(wù)責(zé)任無(wú)法落實(shí)到各職員層面，因而無(wú)法解決職員的“搭便車”行為。

綜上所述，各個(gè)主流管理會(huì)計(jì)工具單獨(dú)運(yùn)用不可避免存在一定的局限性，根據(jù)各管理會(huì)計(jì)工具的優(yōu)缺點(diǎn)，將企業(yè)的績(jī)效考核、預(yù)算管理、成本管理、業(yè)務(wù)流程管理等職能模塊進(jìn)行優(yōu)化整合，通過(guò)業(yè)財(cái)融合，將各個(gè)管理會(huì)計(jì)工具進(jìn)行整合應(yīng)用，實(shí)現(xiàn)各工具間的互補(bǔ)，而不是簡(jiǎn)單的相加，提升整體效益。

1.2 技術(shù)提升為管理會(huì)計(jì)工具的相互融合提供更多可能

受技術(shù)條件等的限制，部分管理會(huì)計(jì)工具無(wú)法得到有效發(fā)揮，各個(gè)管理會(huì)計(jì)工具的技術(shù)應(yīng)用流程層面存在差異，使得工具間的整合受到諸多限制而無(wú)法合理整合運(yùn)用。以標(biāo)準(zhǔn)成本法與目標(biāo)成本法為例，目標(biāo)成本法強(qiáng)調(diào)目標(biāo)導(dǎo)向，在開始設(shè)計(jì)之前就確立目標(biāo)成本，同時(shí)它可適時(shí)對(duì)目標(biāo)進(jìn)行修正；而標(biāo)準(zhǔn)成本之前沒(méi)有目標(biāo)，雖然生產(chǎn)前需要估計(jì)成本，但是標(biāo)準(zhǔn)一旦確立，一般需要一年或多年才進(jìn)行修改。標(biāo)準(zhǔn)成本法表現(xiàn)為一種串型管理，針對(duì)“估計(jì)成本”進(jìn)行價(jià)值判斷，若成本過(guò)高，需要重新回到設(shè)計(jì)階段，強(qiáng)調(diào)成本降低的戰(zhàn)術(shù)性；而目標(biāo)成本法是一種并行管理，強(qiáng)調(diào)成本降低的可持續(xù)性，即針對(duì)目標(biāo)成本，由各方團(tuán)隊(duì)攻關(guān)，并共同實(shí)現(xiàn)成本目標(biāo)。同時(shí)，由于對(duì)工具間的邏輯關(guān)系、整合協(xié)同效應(yīng)，缺乏正確認(rèn)識(shí)，不能很好解決各個(gè)工具間的兼容性，多個(gè)工具間的重復(fù)勞作，造成資源浪費(fèi)。

但是技術(shù)的進(jìn)步，如在智能制造為多項(xiàng)成本管理工具的整合運(yùn)用提供了可能。生產(chǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)的智能化系統(tǒng)能夠自動(dòng)且及時(shí)反映成本管理的事前、事中與事后狀況，并適時(shí)地將市場(chǎng)情況反映給生產(chǎn)車間，幫助生產(chǎn)一線人員自覺(jué)、主動(dòng)地調(diào)整生產(chǎn)計(jì)劃，并完成目標(biāo)任務(wù)。在智能制造環(huán)境下，各種工具的利弊得失通過(guò)人工智能的開發(fā)，智能管理系統(tǒng)能迅速地提供解決方案，并實(shí)現(xiàn)相互之間的整合與發(fā)展。對(duì)于技術(shù)上的問(wèn)題，通過(guò)智能制造，管理會(huì)計(jì)的智能系統(tǒng)可以自動(dòng)辨別、適時(shí)比較分析、開展方案抉擇等，提高管理會(huì)計(jì)工具間的兼容性和有效性，使工具理性迸發(fā)出無(wú)限的生機(jī)。

2 轉(zhuǎn)型升級(jí)背景下管理會(huì)計(jì)工具整合的路徑選擇

整合的動(dòng)因是助力轉(zhuǎn)型升級(jí)，整合的目的是價(jià)值創(chuàng)造。整合框架的邏輯起點(diǎn)是管理會(huì)計(jì)目標(biāo)，管理會(huì)計(jì)是為了實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)而進(jìn)行的管理，所以整合框架的邏輯起點(diǎn)最終是組織的目標(biāo)。作為制造業(yè)企業(yè)來(lái)講，組織目標(biāo)也就是企業(yè)目標(biāo)的定位是為股東創(chuàng)造價(jià)值。因此本文管理會(huì)計(jì)工具整合的邏輯起點(diǎn)是價(jià)值創(chuàng)造。

整合的基礎(chǔ)環(huán)境是企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境，整合的權(quán)變性誘因是外部環(huán)境。外部環(huán)境是企業(yè)的商業(yè)生態(tài)系統(tǒng)（王滿，2017年）。在全球經(jīng)濟(jì)一體化的環(huán)境下，核心企業(yè)主導(dǎo)的企業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)與合作模式已轉(zhuǎn)變?yōu)榕c商業(yè)生態(tài)系統(tǒng)的共榮共損（丁玲，吳金希，2017）。轉(zhuǎn)型升級(jí)倒逼企業(yè)承擔(dān)社會(huì)責(zé)任，原有的商業(yè)結(jié)構(gòu)被打破，新商業(yè)格局下，沒(méi)有任何企業(yè)能夠單打獨(dú)斗就完成整個(gè)商業(yè)布局或?qū)谷a(chǎn)業(yè)鏈競(jìng)爭(zhēng)，一定是資源整合，共贏發(fā)展。制造業(yè)企業(yè)提升自身核心競(jìng)爭(zhēng)力的同時(shí)也要兼顧各方利益。如何構(gòu)建互利共贏的商業(yè)生態(tài)系統(tǒng)，需要合理整合管理會(huì)計(jì)工具，管理會(huì)計(jì)的管理重心從過(guò)去強(qiáng)調(diào)內(nèi)部資金的價(jià)值管理轉(zhuǎn)向企業(yè)外部?jī)r(jià)值的協(xié)同與創(chuàng)新（馮巧根，2015）。反過(guò)來(lái)，管理會(huì)計(jì)工具的動(dòng)態(tài)整合，有助于構(gòu)建互利共贏的商業(yè)生態(tài)系統(tǒng)，如圖1所示。

圖1

3 管理會(huì)計(jì)工具的整合框架構(gòu)建

制造業(yè)企業(yè)涉及多個(gè)行業(yè)，每個(gè)企業(yè)的規(guī)模、人員結(jié)構(gòu)、治理結(jié)構(gòu)等各不相同，不存在固定的管理會(huì)計(jì)工具整合應(yīng)用模型。按照職能進(jìn)行劃分，可以將管理會(huì)計(jì)劃分為預(yù)算管理、營(yíng)運(yùn)管理、成本管理、投融資管理、風(fēng)險(xiǎn)管理等多個(gè)模塊，為實(shí)現(xiàn)每個(gè)模塊的管理會(huì)計(jì)目標(biāo)，又包含各種管理會(huì)計(jì)工具，隨著智能制造、云計(jì)算、大數(shù)據(jù)等技術(shù)的發(fā)展，原本相互矛盾的管理會(huì)計(jì)工具可以實(shí)現(xiàn)兼容。每個(gè)企業(yè)需要根據(jù)自身的實(shí)際狀況，從管理會(huì)計(jì)工具包中選擇適合自身的管理會(huì)計(jì)工具，并借助于技術(shù)手段，對(duì)相關(guān)管理會(huì)計(jì)工具進(jìn)行整合，實(shí)現(xiàn)各管理會(huì)計(jì)功能模塊的目標(biāo)。因此，本文從充分考慮商業(yè)生態(tài)系統(tǒng)理論，以戰(zhàn)略管理流程為主線（即戰(zhàn)略制定、戰(zhàn)略規(guī)劃、戰(zhàn)略實(shí)施、戰(zhàn)略控制、績(jī)效考核、評(píng)價(jià)與糾正的流程路線），核心技術(shù)為支撐，以管理會(huì)計(jì)工具包為資源庫(kù)，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)提升企業(yè)價(jià)值為目標(biāo)，構(gòu)建如下管理會(huì)計(jì)工具整合的基本模型，如圖2所示。

圖2

3.1 戰(zhàn)略制定

將企業(yè)的轉(zhuǎn)型升級(jí)作為一個(gè)戰(zhàn)略考量納入企業(yè)的戰(zhàn)略制定當(dāng)中，引入商業(yè)生態(tài)系統(tǒng)理論，切實(shí)將企業(yè)的戰(zhàn)略制定和轉(zhuǎn)型升級(jí)成功聯(lián)結(jié)在一起。首先，利用五力模型和PESTEL分析對(duì)企業(yè)的外部環(huán)境進(jìn)行分析，得出企業(yè)生存發(fā)展的外部生態(tài)系統(tǒng)現(xiàn)狀，通過(guò)SWOT分析得到企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境現(xiàn)狀，對(duì)內(nèi)外部環(huán)境的分析整理，發(fā)現(xiàn)企業(yè)與其所在的商業(yè)生態(tài)系統(tǒng)之間的契合點(diǎn)，為本企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展構(gòu)筑良性的商業(yè)生態(tài)系統(tǒng)。此處所謂的契合點(diǎn)是指可以幫助企業(yè)與其商業(yè)生態(tài)系統(tǒng)中的其他組織實(shí)現(xiàn)優(yōu)劣互補(bǔ)共同發(fā)展的因素。例如企業(yè)的前端研發(fā)優(yōu)勢(shì)是否可以對(duì)其供應(yīng)者進(jìn)行資源補(bǔ)給，企業(yè)的成本優(yōu)勢(shì)帶來(lái)的產(chǎn)品定價(jià)是否可以顧及到產(chǎn)業(yè)內(nèi)現(xiàn)的競(jìng)爭(zhēng)企業(yè)的生存發(fā)展等。其次，利用契合點(diǎn)，企業(yè)與商業(yè)生態(tài)系統(tǒng)的其他成員間達(dá)成合作契約，實(shí)現(xiàn)商業(yè)生態(tài)系統(tǒng)的互利共贏。最終，幫助企業(yè)以較少的研發(fā)成本，撬動(dòng)較大程度的轉(zhuǎn)型升級(jí)能力，如圖3所示。

圖3

3.2 規(guī)劃戰(zhàn)略

利用戰(zhàn)略地圖，在平衡計(jì)分卡的基礎(chǔ)上，分別對(duì)財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)等幾個(gè)維度間的關(guān)系和戰(zhàn)略目標(biāo)進(jìn)行動(dòng)態(tài)描述，最終實(shí)現(xiàn)股東價(jià)值的長(zhǎng)遠(yuǎn)提升。第一，在財(cái)務(wù)層面。一方面，通過(guò)管制維持成本領(lǐng)先，提高現(xiàn)有資產(chǎn)利用率來(lái)提高生產(chǎn)率；另一方面，通過(guò)提升品牌產(chǎn)品和名產(chǎn)產(chǎn)品的銷售收入，以及開發(fā)新產(chǎn)品，以期實(shí)現(xiàn)收入增長(zhǎng)。同時(shí)，加入經(jīng)濟(jì)增加值這一指標(biāo)，有效驅(qū)動(dòng)價(jià)值增加。第二，在客戶層面，一方面，讓客戶有愉悅的消費(fèi)體驗(yàn)為客戶提供多元化的優(yōu)質(zhì)產(chǎn)品和生產(chǎn)服務(wù)，依靠核心產(chǎn)品和服務(wù)質(zhì)量保持現(xiàn)有客戶和開發(fā)新開發(fā)，針對(duì)目標(biāo)客戶銷售高端產(chǎn)品。另一方面，基于商業(yè)生態(tài)系統(tǒng)理論和經(jīng)銷商、供應(yīng)商建立競(jìng)爭(zhēng)互贏的合作關(guān)系。包括協(xié)助供應(yīng)商提高原材料質(zhì)量，協(xié)助經(jīng)銷商提升經(jīng)營(yíng)能力等。第三，內(nèi)部流程層面，注重創(chuàng)新、經(jīng)營(yíng)、客戶管理、業(yè)務(wù)運(yùn)轉(zhuǎn)、法規(guī)與社會(huì)等方面。第四，在學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)層面，鼓勵(lì)員工了解企業(yè)的整體業(yè)務(wù)，整合團(tuán)隊(duì)及觀念。

3.3 戰(zhàn)略實(shí)施與控制

戰(zhàn)略實(shí)施階段主要涉及預(yù)算管理、營(yíng)運(yùn)管理、成本管理、投融資管理。一是，實(shí)現(xiàn)全面預(yù)算和作業(yè)成本法的有機(jī)結(jié)合。分析作業(yè)鏈以便于精確估計(jì)和規(guī)劃資源和成本，助力企業(yè)的精細(xì)化管理，同時(shí)也有助于目標(biāo)成本的實(shí)現(xiàn)。二是，通過(guò)全面預(yù)算管理將戰(zhàn)略地圖、平衡計(jì)分卡落實(shí)到具體層面。三是，業(yè)財(cái)融合貫穿預(yù)算管理、營(yíng)運(yùn)管理、成本管理、投融資管理、績(jī)效管理和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估的整個(gè)流程。

制造業(yè)企業(yè)的轉(zhuǎn)型升級(jí)需求對(duì)原有的企業(yè)管理提出了更高的要求，如需要提供更加高質(zhì)量的產(chǎn)品和服務(wù)，更加注重企業(yè)的效益，倒逼企業(yè)承擔(dān)更多的社會(huì)責(zé)任等，這一切離不開核心技術(shù)的支撐，迫使企業(yè)不斷提升自身的核心技術(shù)，與現(xiàn)有及潛在競(jìng)爭(zhēng)者形成一種良好的競(jìng)爭(zhēng)共贏的局面，與供應(yīng)商、經(jīng)銷商形成一種長(zhǎng)期友好的戰(zhàn)略合作關(guān)系，企業(yè)從過(guò)去只關(guān)注客戶需求到現(xiàn)在全面關(guān)注企業(yè)的生存發(fā)展生態(tài)圈，企業(yè)的戰(zhàn)略實(shí)施的關(guān)注重點(diǎn)有所調(diào)整。以當(dāng)前世界貿(mào)易環(huán)境為背景，基于制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)的需求，本文提出如下戰(zhàn)略實(shí)施框架，如圖4所示。

圖4

3.4 績(jī)效考核

在績(jī)效考核環(huán)節(jié)，以平衡計(jì)分卡為基礎(chǔ)，同時(shí)結(jié)合經(jīng)濟(jì)增加值、關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)法，對(duì)戰(zhàn)略實(shí)施和控制的結(jié)果進(jìn)行考核評(píng)價(jià)。以經(jīng)濟(jì)增加值作為一項(xiàng)業(yè)績(jī)考核指標(biāo)嵌入平衡計(jì)分卡的財(cái)務(wù)層面中。同時(shí)將戰(zhàn)略實(shí)施結(jié)果通過(guò)考核表的形式予以反映。通過(guò)差異分析、因素分析等方法來(lái)衡量戰(zhàn)略實(shí)施情況。績(jī)效考核有助于激勵(lì)員工個(gè)人目標(biāo)、部門目標(biāo)等與企業(yè)整體目標(biāo)保持一致，確保公司戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)。

3.5 評(píng)價(jià)與糾正

制造業(yè)企業(yè)各部門，從上到下要定期對(duì)戰(zhàn)略實(shí)施情況進(jìn)行分析總結(jié)，并根據(jù)不斷變化的內(nèi)外部環(huán)境和技術(shù)更新，對(duì)戰(zhàn)略規(guī)劃、戰(zhàn)略實(shí)施和控制、績(jī)效考核等管理會(huì)計(jì)工具的整合運(yùn)用進(jìn)行調(diào)整。