環境保護制度與企業環境會計信息披露研究
——以四川省上市公司為例

(成都大學 四川 成都 610106)

一、引言

隨著我國生態環境保護力度的加大，企業環境保護責任的履行和上市公司環境會計信息的披露成為了公眾關注的焦點。我國關于加強企業環境保護意識和環境會計信息披露的法律法規不斷完善，規制的強度也在不斷提高。20世紀初，我國開始了對上市公司環境信息披露的監管。從2003年出臺的《關于企業環境信息公開的公告》到2007年國家環保總局出臺的《環境信息公開辦法(試行)》再到2018年正式實施的《中華人民共和國環境保護稅法》，在這十多年間相繼出臺的法律法規、政策制度以及各種環境信息評價體系都從不同角度推動企業重視和完善環境信息的披露。

目前，我國上市公司環境會計信息的披露還是以自愿披露為主，強制披露為輔。這導致企業為了樹立良好的社會形象，吸引更多投資者，其披露的內容大多都是正面信息且信息的完整性和有用性有待提高。有學者研究表明，我國現階段強制披露的環境信息質量遠高于自愿披露的質量。基于此，如何更好發揮各類法律制度對企業環境信息披露的約束和規范成為了提高上市公司環境會計信息披露質量的關鍵。

二、我國環境保護制度建設現狀

在我國大力推行“綠色金融”的背景下，2014年由環境保護部、國家發展改革委、中國人民銀行、中國銀監會聯合發布的《企業環境信息評價辦法(試行)》開始實施。該辦法要求環保部門根據企業的環境信息披露行為，按照規定的指標、方法和程序，對企業環境行為進行信用評價，確定信用等級，并向社會公開，供公眾監督和有關部門、機構及組織應用。進行評價的企業主要包括國家環保部以及市級以上環保部門公布的重點監控企業、涉及16類重污染行業的企業以及其生產經營會對環境資源產生較大影響的相關企業。各省級環保部門根據本省內的具體情況選擇參評企業并制定具體的參評標準。參評內容涉及污染防治、生態保護、環境管理和社會監督四個方面，并以此將參評企業分為環保誠信企業、環保良好企業、環保警示企業、環保不良企業四個等級，依次以綠牌、藍牌、黃牌、紅牌表示。對于評價結果較好的企業給予政策扶持、貸款優惠等鼓勵措施；對于評價結果較差的企業給予停止政府的相關支持并實施更加嚴格的貸款政策等懲罰性措施。

自該評價辦法實施以來，各省級環保部門積極落實該評價制度。以四川省為例，在評價企業的范圍方面。從2014年的60家參評企業到2018年對全省范圍內1911家企業進行環境信息評價，其評價的范圍呈飛躍式的增長。從評價的指標來看，主要從企業的污染防治、環境管理和社會監督等三個方面建立。其中，污染防治包括企業監督性監測、企業自行監測、危險廢物管理、總量控制、排污行為合法合規、污染治理設施運行、污染源自動在線監測七個具體指標；環境管理包括建設項目環評審批、建設項目驗收管理、排污許可證、排污費繳納、企業內部環境管理、環境風險管理、突發環境事件、環境污染責任保險、行政處罰和行政命令9個具體指標；社會監督包括群眾投訴、企業環境信息公開和行政執法監督3個具體指標。每個指標根據重要性賦予不同的分數并根據企業完成情況進行打分，這些指標分別由環保廳內的監測處、土壤處固廢中心、建管處等不同部門實施監管打分。得分在95分(含)以上的為“環保誠信企業”，得分在80(含)—94分的為“環保良好企業”，得分在60(含)—79分的為“環保警示企業”，得分在60分以下的為“環保不良企業”。同時，采用環境信用等級“一票否定”制度，對于嚴重的環境破壞行為的企業直接評定為“環境不良企業。將環境信用評價結果充分運用于環境監管執法工作中，建立結果運用反饋機制。對環保誠信和環保良好企業在行政許可、專項資金支持、創先爭優等方面給予支持；對環保警示和環保不良企業督促整改，較少和停止相關政府支持并實施更加嚴格的貸款限制。文章相關數據和評價體系來自于四川省生態環境廳官方網站。

2015年1月1日，被稱為“史上最嚴的環保法”開始實施，新環保法確立了“保護優先、預防為主、綜合治理、公眾參與、污染者擔責”的原則，將環境保護放在首要地位，特別強調經濟效益、生態效益與環境效益的和諧發展。這也是首次從法律角度明確要求重污染企業公開詳細環境信息，以法律形式規范企業的信息披露行為。在要求企業對重要污染物的相關情況進行公開時，還要將企業生產經營者的環境違法信息記入社會誠信檔案，并對不按規定披露環境信息企業進行相應的懲罰。

2018年，經全國人大常委會通過的治理環境污染的新法規《中華人民共和國環境保護稅法》正式實施。該稅收制度更加凸顯了環境保護稅的目的不是增加稅收，而是為實現環境保護目的而建立的一個機制，以此來鼓勵企業減少污染物的排放。該稅收制度從大氣污染、水污染、固體污染和噪音污染四個污染源設置不同稅額的稅收政策，一方面完善了政府對企業污染排放的監管制度，另一方面，相關稅費在財務報表中的披露也提高了企業環境信息披露的完整性和可靠性，從而增強了企業環境信息披露的質量。

三、四川省上市公司環境會計信息披露現狀

為了解我國企業環境信息披露狀況，筆者手工收集了2015-2018年四川省上市公司年報、社會責任報告、環境保護報告、董事會報告等報告，并對其中披露的有關環境信息的內容進行整理與統計分析，并對披露數量和披露內容進行了統計性描述，從而揭示上市公司環境信息披露現狀。文章引用2003年原國家環境保護總局發布的《關于對申請上市的上市公司和申請再融資的上市公司進行環境保護核查的通知》(環發[2003]101號)，同時參照中國證監會2012年修訂年發布的《上市公司行業分類指引》和沈洪濤(2010)的方法對四川省上市公司進行行業分類。

(一)披露的總體情況

從環境信息披露數量來看，四川省2015年有上市公司103家，其中80家披露了環境信息，占77.67%；2016年有上市公司112家，其中91家披露了環境信息，占81.25%；2017年有上市117家，其中102家披露了環境信息，占87.18%；2018年有上市121家，其中107家披露了環境信息，占88.43%，披露比例總體呈上升趨勢。其中，重污染行業的披露占比從2015年的93.33%增長到2018年的97.96%，一直維持在一個較高的披露水平；而非重污染行業的披露占比從2015年的65.52%增長到2018年的81.84%，雖然披露占比低于重污染行業，但其增長速度較快。這是因為國家的法律規章對重污染行業的環境信息披露做出了強制性規定使其維持在一個較高的披露水平，同時各種制度的完善也促進了非重污染行業對環境信息披露的重視，從而提高了整體的披露水平。再進一步細分，將上市公司披露的環境信息分為定量信息和定性信息兩個維度。從表2可以看出，到2018年，四川省上市公司環境定性信息的披露比到達了81.82%，遠高于環境定量信息的披露比51.24%，同時定性信息披露比的增長速度大于定量環境信息的披露比。這是因為規章制度的完善能更好的引導企業制定完善的環保方針政策及措施，其披露占比增長速度較快，披露水平較高；而環境會計信息的定量記錄一直都能以達成統一的計量標準，因此計量難度較大，難以形成規范的可披露的環境會計信息。從行業分布來看，到2018年，重污染行業的環境定量信息披露比為83.67%，環境定性信息披露比為93.88%，都維持在一個較高的披露水平。而非重污染行業的環境定量信息披露比為27.78%，環境定性信息披露比為58.33%，遠低于重污染行業。這說明我國上市公司對環境信息披露的意愿和重視程度還有待提高，通過法律制度要求企業強制披露是目前環境會計信息披露的重要手段。

表1 四川省上市公司環境信息披露情況

表2 四川省上市公司環境信息披露情況

續前表 四川省上市公司環境信息披露情況

(二)環境信息披露的具體內容

本文主要從環境資產、環境負債、環境成本和環境收入四個方面衡量企業環境定量信息的披露情況，從表2可以看出，到2018年，這四個指標中環境收入和環境成本的披露比例較高，分別達到了41.32%和39.67%；環境資產和環境負債的披露比例較低，只有21.49%和19.01%，兩者之間的披露比相差較大。這主要是因為排污費、環境保護稅、環保費等環境成本以及政府補助等環境收入項目較容易界定和核算。同時。重污染行業的披露比例也遠高于非重污染行業的披露比例。

在環境定性信息披露方面，從表3可以看出，四川省上市公司披露的環境定性信息主要集中在環保方針政策、環保措施以及環保成果三方面。到2018年，四川省上市公司重污染行業環保方針政策的披露比例到達了89.80%，環保措施披露比例到達了79.59%，環保成果的披露比例達到了77.55%，較2015年相比，都有平穩的上升，而非重污染行業的披露水平遠低于重污染行業，但這三個指標的總體披露水平均超過了50%。而在環境優勢和環境風險提示方面的信息披露，到2018年，總體披露只到達了17.36%和15.70%，均處于較低披露比例。這主要是因為我國出臺的一系列制度中，對企業環境保護意識、環境保護方針措施以及企業環境行為評價進行了較多的規范和指引，指導企業能形成更多完整真實的環境信息進而更好的進行披露且上市公司更愿披露愿景類聲明及成果類的正面信息，以樹立良好的社會形象。綜上，整體來說，四川省上市公司環境會計信息披露比例正逐步穩健的上升，個別年份比例有微小下降是因為當年新增加的披露環境信息的上市公司小于當年四川省新增加的上市公司數量導致的。各種法律規章的頒布和實施讓信息內容更加完整清晰，具備了基本的披露規范。從行業來看，重污染行業的環境會計信息的披露比例遠高于非重污染行業，說明更加嚴格完善的制度能更好的促進企業環境信息的披露。

表3 四川省上市公司環境定量信息披露情況

續前表 四川省上市公司環境定量信息披露情況

表4 四川省上市公司環境定性信息披露情況

續前表 四川省上市公司環境定性信息披露情況

續前表 四川省上市公司環境定性信息披露情況

四、環境保護制度對促進企業環境會計信息披露的積極作用

在2010年以前由環保部、交易所等政府部門和交易機構發布的對企業環境信息公開的辦法和指引引導上市公司樹立了承擔環境保護責任、披露環境信息的意識，同時建立了上市公司環境信息披露的基本框架。確定了強制披露與自愿披露相結合的披露原則，明確規定了強制披露的企業以及強制披露的內容，同時推動企業自愿披露的意識和意愿。

具體表現在企業在戰略發展規劃中更加詳細準確的闡述企業的環境保護理念和戰略、在年度財務報告中確認的有關環境資產和預計發生的環境負債、在社會責任履行情況中具體說明企業污染物排放情況以及為實現環境保護和可持續發展所做的努力、在官方網站及時披露企業發生的重大環境事件等等。這些信息都提高了環境信息披露的完整性和準確性，進而提高了環境信息披露的質量。

在2010年以后由全國人大常委會通過的環保法、稅法以及多部門聯合通過的企業環境信用評價辦法較之前的相關制度從深度和維度上有了更進一步的發展。新環保法的實施將環境保護作為一項法律制度進行推廣和實施，表明了我國將生態文明建設進行下去的決心，也將環境保護的意義提到了前所未有的高度。該制度也是首次從法律角度明確要求重污染企業公開詳細環境信息，以法律形式規范企業的信息披露行為。這無疑是對上市公司敲響了環境保護的警鐘，讓企業意識到環境信息披露質量的重要性。

而企業環境信用評價辦法的實施和環境保護稅的征收是從稅法部門和環境監管部門角度出發，對企業的環境行為和環境信息披露給予監督和管理。一方面，能規范企業環境行為，減少企業的環境違法行為，推動企業披露更加真實的環境信息；另一方面，相關政府部門對企業環境信息進行稽查，加大了企業隱藏相關信息、披露不真實信息的違法成本，從而促進了環境信息披露質量的提高。

五、完善企業環境會計信息披露的對策

(一)不斷擴大政府監督和稽查的企業范圍

從2003年相關環境制度開始實施起，政府各部門對相關環境信息公開企業的監督和管理主要集中在排污超標企業以及重污染行業，對該類企業采用強制性披露的原則，而其他企業則是自愿披露原則。從我國現階段環境信息披露情況來看，強制披露的信息質量遠高于自愿披露的信息質量。因此，加大強制性披露的企業的范圍，對其他行業的企業進行更加的監管和督查，有助于提高上市公司環境信息披露的整體質量。

(二)加強各政府部門環境監管信息在企業環境信息披露中的披露

無論是各省環保廳執行的企業環境信用評價還是稅務部門征收的環境保護稅，都從不同的角度對企業的環境行為進行檢查和監督。各省對企業進行環境信用評價時從污染防治、生態保護、環境管理和社會監督四個方面確立了較為全面的評價指標，環境保護稅也是對企業污染物排放情況管理和監督。而這些信息在企業披露的過程中僅以“該企業在本年環境信用評價中為環境信用良好企業”或簡單以相關稅費科目匯總表示。在企業環境信息披露中增加政府監管的指標、企業具體得分情況以及具體各污染物的稅費情況有助于提高企業環境信息的完整性，且以第三方的監管信息為基礎，具有更高的可靠性，從而提高了企業環境信息披露的質量。

(三)加強各政府部門和機構的聯合監督和治理

隨著我國政府對企業環境行為的治理和監督，越來越多的政府部門和第三方機構加入到對企業環境行為和環境信息的管理和檢查之中，獲得的企業環境信息也越來越豐富和準確。加強各部門之間的信息流通，能有效提高監管的效率。讓有環境違法行為的企業在納稅、借款方面都受到相應的限制和懲罰，才能更好地規范企業的環境行為，促進經營管理者樹立保護環境，真實披露的意識。