政府會計制度實施背景下公辦高校教育成本核算研究

張瓊瑜 丁蓉菁

(無錫職業技術學院 財務處,江蘇 無錫 214121)

高校的教育成本問題一直受教育行政部門、財政部門及社會公眾的廣泛關注。長期以來，公辦高校在財務會計核算上更側重于資金的預算、執行和決算數據的編報，成本核算的理念雖不斷提及，但仍處于不斷探索的過程，尚未形成一套完整成熟的成本核算體系，缺乏規范性的操作指引。推進公辦高校成本核算的目的在于促使高校優化管理手段，加強成本監管，提高資金的使用效率和效果，適應財政資金績效管理的要求。2019年政府會計制度在高校全面實施，作為國家在會計領域的一項重大變革，新的政府會計制度重塑會計要素，引入了財務會計和預算會計的“雙核算”模式，在實現財務會計功能的會計核算中全面引入權責發生制，在財務會計要素中用“費用”替代了原制度中的“支出”，為準確反映高校財務狀況和運行成本創造了條件。政府會計制度的實施對高校成本核算的推進創造了積極的政策環境，為公辦高校以會計核算數據為基礎的組織成本核算提供了制度保障。

1 政府會計改革對公辦高校教育成本核算的影響

1.1 會計要素的重構為成本核算奠定了理論基礎

在對教育成本進行核算的實踐中，要反映真實、可比的成本信息，首要前提是對成本費用完整、合理地歸集。在執行政府會計制度以前，高校會計核算中沒有明確的費用概念，在會計要素中與費用相關的是“支出”要素，支出與費用是兩個不同的概念，遵循不同的確認原則和入賬口徑，支出僅核算了高校實際的資源耗費情況，并沒有正確反映成本信息。新的政府會計制度創造性地提出了“平行記賬”核算模式，實現了財務會計和預算會計“雙功能”，分別設置了財務會計要素和預算會計要素以及與之相對應的科目體系。在新制度下，財務會計反映高校財務狀況和成本信息，財務會計要素中設置了“費用”要素，與“支出”相區別，用于歸集高校辦學過程中發生的各項費用，進一步強調了成本核算的理念，使得高校通過會計核算反映成本核算信息成為可能。

1.2 權責發生制的全面引入為成本核算提供了制度保障

在執行政府會計制度以前，高校對發生的經濟業務和事項一般采用收付實現制，僅對部分業務采用權責發生制，在這種核算原則下高校無法準確計量歸屬于當期的成本費用。新的政府會計制度在財務會計核算中全面引入權重發生制，采用了跨期攤配費用的記賬規則，在會計科目中新增“長期待攤費用”和“預提費用”，對固定資產進行實提折舊，對無形資產實計攤銷，對應收賬款等債權計提壞賬準備，根據謹慎原則設置“預計負債”，對長期股權投資區分成本法和權益法核算等等，新制度下記賬規則的變更目的在于合理反映高校當期負擔的費用，準確反映高校的債權價值和資產價值，規范資產、負債、收入和費用在會計期間的確認和計量。

1.3 對費用明細的劃分為成本開支范圍的確定提供了參考

按照高等學校執行政府會計制度的補充規定，高校在費用科目中設置“業務活動費用”用于核算高校教育和科研兩大基本業務活動中發生的教育活動費用和科研活動費用；設置“單位管理費用”科目并下設“行政管理費用”、“后勤保障費用”、“離退休費用”和“單位統一負擔的其他管理費用”明細科目，用于分類核算高校管理活動中發生的各類費用。新制度對費用明細的劃分是針對高校這一政府會計主體的業務活動特點而設置的，初步進行了高校在教學教輔、科研、行政管理、后勤保障等方面的職能劃分，為高校進行教育成本核算初步明確了成本開支范圍，也為高校成本核算中的費用要素劃分提供框架依據，利于高校有效規劃和控制分項業務成本。

2 作業成本法下公辦高校教育成本核算的邏輯和流程

2.1 公辦高校教育成本核算的特點和要求

高校具有培養人才、發展科學和社會服務三大主要職能，形成教學、科研和社會服務三類基本活動。高校教育活動的統一協作程度較高，有著除教學院(系)以外龐大的黨政輔助部門，間接費用發生的比例較大，支出的綜合性較高，高校教育成本核算的復雜程度很高。根據教育培養成本監審的要求，公辦高校教育成本核算強調公正性、科學性和合理性，要求遵循教育相關、分類核算的原則。教育成本核算首先要體現教育相關性，高校教育與科研活動既相互獨立又相互促進，科研活動相關費用在多大程度上計入教育成本是成本核算的一大難點。教育成本核算還要求實現分類核算，體現出分專業、分學歷層次的成本核算信息，在成本核算過程中應當考慮如何將分類費用信息的歸集與現行的經費管理模式及會計核算設置相協調，如何使細化的成本核算信息與會計核算信息與相統一。

2.2 公辦高校成本核算方法的選取

公辦高校是具有公益性質的非營利單位，收費標準及學生人均撥款標準是在政策指導下基于政府財力和高校辦學成本而定的，尚處于不斷探索和完善的過程中，因而標準成本法、目標成本法這類以預先制定的標準成本或目標成本為基礎的核算方法目前并不完全適用公辦高校。在高校的教育成本核算中，為受教育對象提供教育服務是高校的產出，高校的人才培養有著復雜的多樣化過程。公辦高校往往規模較大，機構復雜，業務活動綜合性程度較高，從細化成本核算的要求來看，高校間接或輔助資源費用占總費用的比重較大，公辦高校的這些特征與作業成本法的應用目標和應用環境更為匹配。與其他成本核算方法相比，作業成本法操作更為復雜，工作量也比較大，但對間接費用的分配更為合理，公辦高校適合采用作業成本法進行成本核算[1]。

2.3 作業成本法下高校教育成本核算的邏輯

作業成本法將為特定目的重復開展的業務活動或任務稱為作業，產出需要消耗作業，而作業耗用人力、物力資源，資源的消耗又產生費用[2]。高?？蓪⑷瞬排囵B過程中各個必不可少的環節或過程分類確認為作業，從核算效率和重要性出發，識別同質作業動因的作業并設置為作業中心,作業中心即為成本中心。教育成本構成中，直接費用可直接計入成本對象，是可靠性最高的成本構成，間接費用要按照一定的依據在共同耗費的主體間分配，這個分配依據在作業成本法下稱之為成本動因(也稱“成本驅動因素”)，按照其在資源流動中的不同位置分為資源動因和作業動因。作業成本法的核心在于識別作業和作業中心，將由多個成本對象共同耗費的間接費用，先根據資源動因分配到作業或作業中心，形成作業成本，再將作業成本根據作業動因分配到不同的成本核算對象，最終形成成本信息。

2.4 公辦高校運用作業成本法核算教育成本的具體流程

進行教育成本核算首先需要明確成本核算對象，成本核算對象的確定是明確劃分直接成本費用和間接成本費用的主要依據。從教育成本監審要求來看，高校的成本核算應分專業類別進行細化核算。作業成本法下高校教育成本核算的具體流程如圖1所示。

圖1 作業成本法下教育成本核算的具體流程

2.4.1按成本開支范圍明確資源耗費，合理歸集費用 費用的歸集是成本核算的第一步，教育成本的核算首先將非教育資源耗費從教育成本開支范圍中剔除，并區分直接費用和間接費用。財務會計科目中歸集的教育活動費用是教育成本的主要構成；行政和后勤管理費用屬于輔助和間接費用，需按照一定依據分配計入教育成本；科研活動相對獨立，但與教育活動相輔相成，所發生的科研活動費用需區分資金來源及用途后再進行具體分析，一般情況下橫向科研經費不納入教育成本計算范疇；經營費用、資產處置費用等其他費用與教育活動相關性不大，屬于非教育資源耗費。成本核算過程中，不需要分攤能直接計入成本核算對象的資源耗費稱為直接費用，直接歸集到成本核算對象；由多個成本對象共同耗費的間接費用需要按一定規則進行分配。在分專業核算教育成本時，培養過程中的獎助學金、專業課課時酬金、論文指導和答辯費等可歸屬為直接費用，多個專業共同承擔的耗費屬于間接費用，先歸集后分配。

2.4.2識別作業，分析作業動因，設置作業中心 高校通過梳理人才培養的流程或環節，根據工作內容來區分不同的作業，并遵循重要性、可操作性和效率原則將有相同作業動因的作業歸并設置為作業中心。高校教學院(系)直接為各專業學生提供教學服務，可將教學院系設置為主要作業中心，從細化、準確核算教育成本的要求出發，也可分別按不同院(系)設置不同的作業中心，內含選課、授課、畢業設計等主要作業。按照作業動因并結合會計核算上的費用分類，可將教務處、學工部、圖書館等教輔部門設置為教輔作業中心，行政、科研、后勤管理部門分別設置不同的作業中心[3]。

2.4.3分析資源動因，計算作業中心成本 資源動因是誘導作業成本發生的原因，在成本核算過程中，除了直接計入成本對象的費用外，其他資源耗費中屬于作業中心專屬的耗費直接歸屬對應的作業中心，非作業中心專屬的資源耗費根據資源動因在不同的作業中心間分配，形成作業成本信息。資源動因的選取應兼顧質量和效率原則，強調數據的可獲取性。以水費、電費等能源耗費為例，可選取儀表測量數據作為資源動因。對于經費分級管理的高校，除了校級層面的公用事業費外，其他耗費均可通過會計核算設置在費用發生時直接歸屬對應的作業中心。

2.4.4收集作業動因數據，按成本對象計算教育成本 作業動因計量了不同成本對象所消耗的作業量，是將作業成本在不用的成本對象間分配的依據。在實踐中，教學作業中心一般選取授課課時數量作為作業動因，其他輔助作業中心一般選取受益學生數量來分配成本。直接費用和按照作業動因率分配的間接費用最終構成了所核算成本對象的教育成本。

3 提高公辦高校教育成本核算質量的幾點思考

3.1 強化成本理念，將成本管理與預算管理相結合

公辦高校各項收支均納入財政部門預算，受預算約束，執行國庫集中支付制度，經過多年的實踐，預算管理理念已經較為深入體現，高校的會計核算往往能體現預算控制的信息，服務于決算編報的需要。實施政府會計制度后，對高校成本管理和預算管理的要求已經提到了新的高度，需要高校管理者確立成本觀念，強化成本意識，將成本核算和控制概念融入日常管理模式和流程中，與高校的預算管理體制相結合，使高校的財務管理能同時體現成本管理和預算管理的理念。成本核算信息可以是對應的責任中心預算編制和核定的依據，預算經費的下達和控制也能作為成本控制的手段，兩者相互關聯和融合，使得新制度下的成本核算在高校的實施中更為順暢。

3.2 細化財務系統設置，加強成本核算的力度

政府會計改革使得高校會計核算的復雜程度越來越高。高校一般都建立了在科目核算基礎上項目核算相配合的多層次會計核算體系，既滿足相關準則制度要求下對財務信息的披露，也滿足高校特定的內部管理需求。為了盡可能減少成本核算中的二次數據處理，高校在進行財務系統設置時，在考慮核算效率的同時可以兼顧細化成本核算的要求，嘗試對各個成本中心及作業類型設置項目核算體系。通過項目核算來歸集各作業中心不同作業類型的直接資源耗費，結合科目核算反映多維度的成本核算信息，提高成本核算的力度和準確度，真正在會計核算中落實成本核算。

3.3 加強信息化建設，提高成本核算的效率

作業成本法下成本核算過程復雜，工作量龐大，高校大量的間接成本要依據成本動因在共同耗費主體間分配，最終成本計算的可靠性和準確性在于能否合理確定并及時獲取成本動因數據。成本核算效率的提高離不開信息化手段的運用，高校的能源監管系統可以將能源消耗計量更為精確;教務系統對選課和任課信息的采集使得課時費用在各專業的分配更加合理;資產管理系統的運用使得折舊和攤銷費用核算更細化。高校各職能部門信息系統的建立使得數據的共享和傳輸更為便捷，大大提高了成本動因數據采集和處理的效率，讓教育成本核算更具有實際操作性。