政府會計改革視域下的高校教育成本核算

歐陽瑞聰

摘要：當前，社會各界對高校辦學質量的關注度不斷提高，而我國高校教育成本核算尚處摸索階段，未形成統一規范的核算體系。政府會計制度的實施，為高校成本核算提供了制度保障和奠定了理論基礎。文章分析了成本核算的難點，從體系制度、核算歸集、監督評價的維度提出推進高校教育成本核算工作的建議。

關鍵詞：政府會計改革;高校教育成本

高等學校教育成本指高校在人才培養過程中發生的可用貨幣計量的資源消耗。建立系統規范的成本核算體系，不僅有利于監督辦學經費的使用，而且有利于規范高校經濟運行、提升辦學效益。2019年起，行政事業單位均統一實施政府會計制度，這為建立基于權責發生制的高等教育成本核算體系邁出了關鍵一步，科學核算教育成本已成為提高學校管理水平和高校會計制度改革的主要考量。

一、當前高校教育成本核算存在的主要問題

（一）核算體系不統一

國家發改委于2005年印發的《高等學校教育培養成本監審辦法》（以下簡稱《監審辦法》）是我國高校教育成本核算的指導性文件，辦法中明確提出核算原則、成本構成和核算要求。但是未對不同類型的學校、專業的辦學成本予以區分，實際核算時欠缺可操作性。

2012-2013年期間，出臺的《高等學校財務制度》和《高等學校會計制度》雖然提出了要開展教育成本核算的要求，但只是部分引入權責發生制，成本核算的原則與《監審辦法》相悖，會計核算口徑上的不統一。導致在收付實現制的基礎下，不僅難以歸集、分配資本性支出等間接成本，而且不能有效配比收入和支出要素，成本核算與會計核算業務基本脫節。

（二）成本歸集口徑的差異

一是人力成本一刀切，《監審辦法》中規定：學校行政人員比例超過15%、在職教職工總數超編、生師比不達標，則按比例核減工資及福利費成本。當前，高校用人機制靈活，普遍通過編外聘用、柔性引進、勞務派遣等方式多渠道引進人才，且教育部門的統計數據也要求以實際人員數列報，因此合理的人員經費開支應歸集計入成本，而不是以剛性比例做簡易核減。二是福利費、工會經費按窄口徑計提，《監審辦法》中規定，福利費、工會經費分別按工資總額（基本工資+津貼）的3%、2%計提，多提支出要核減。現事業單位已普遍施行績效工資，工資結構包括基礎性績效、獎勵性績效等多個項目，撥繳上級工會的經費也是以全部工資計繳。如果僅按基本工資加津貼兩項計提，明顯少計教育成本。三是科研費用核減問題。高校科研費用結構復雜，出于簡化計算考慮，《監審辦法》提出按科研費用的30%計入成本，如能分別計入具體成本項目，則在該項目中直接核減。實際上，由于各項制度中科研支出的具體范圍并不明確，高校科研費用面臨的兩難是：按固定比例計入成本偏低，分別計入具體成本項目又缺乏具體的政策指引。四是無形資產攤銷未納入成本，在權責發生制下，無形資產所包含的利益通過辦學實現，其攤銷金額應當計入相關成本。

（三）未形成有效監督機制

高校教育成本核算工作尚未有效開展，這與監督不足有關。一方面是缺乏成本控制的內在動力。高校辦學經費主要來源于各級政府的財政撥款，“看菜吃飯，量體裁衣”，高校成本核算做與不做意義不大，本質上缺乏工作的主動性;另一方面是沒有成本核算的外在壓力。原先以收付實現制為基礎編制的報表不能全面反映高校財務狀況，公開的財務信息披露內容有限，社會監督無處發力。

二、新政府會計制度對高校教育成本核算的影響

（一）提供制度保障

高校是政府會計核算主體之一，新政府會計制度和準則的出臺，對提升高校治理水平，建立能夠真實反映高校整體財務狀況、運行情況（含運行成本）和現金流量的會計核算體系，提供了制度框架和基礎。并且，新的政府會計制度在財務會計中全面引入權責發生制原則，提出“雙功能”“雙基礎”“雙報告”，不僅將財務會計與預算會計適度分離并相互銜接，而且對收入和支出的科目進行細化和重新調整，使建設高等教育成本核算體系有了制度指引。

（二）樹立成本意識

新政府會計制度從設計上突出了對單位財務狀況的重視，這將倒逼高校提升財務管理水平，樹立成本意識，重視辦學效益。新制度在統一行業制度的宏觀考量下提供了規范的操作依據和核算標準，高校要結合辦學實際，開展系統化的成本核算，全面真實的反映教育成本，使成本管控成為提升高校內部治理水平的重要手段。

三、完善高校教育成本核算工作的建議

新政府會計制度是一個成熟的制度體系，制度設計體現出較強的靈活性和選擇性。當前開展高校成本核算的環境條件已基本具備。但是，要真正構建起與高校發展相契合的成本核算制度體系，不僅需要協調、融合制度和規則，而且還要制定標準和明晰細則，將成本會計與財務、預算會計適當分離又相互銜接，才能使成本管理真正落地生效。

（一）構建統一的核算體系

1.頂層設計與制度完善有機統一

由于教育、財政等政府部門對于教育成本的關注點并不一致，如發改委更關注核定生均成本，以便確定學費收費標準;財政主管部門趨向于從經費管理的角度來考核高校的預算收支及績效目標的完成情況;教育主管部門則著重于掌握學校、院系、專業等成本以及科研項目成本等，以發揮高等教育的職能。關注點的不同，導致各政府主管部門在設計制度時，缺乏一致性，在確認、計量成本時往往帶有較多主觀臆斷，成本數據失真，不具備可比性。因此，在制度頂層設計時需要各級政府部門先做溝通，并根據各自需求協調分工，為建立符合高校特點的核算體系打牢制度基石。

2.科學制定成本標準和實施指引

過去高校無法實施標準化的成本核算，是由于缺乏統一的標準和指引。隨著政府財稅體制改革不斷深化，主管部門應借鑒企業成本管理的經驗，在政府會計制度框架的基礎上建立標準成本體系，出臺高校成本核算實施指引，具體包括直接費用如何歸集、間接費用分配標準的確定、成本信息披露方式等。此外，由于高校本身存在行業差異，成本核算辦法不能一概而論，教育主管部門應會同財政部門，根據高校功能定位和職能目標，細分行業類別歸集和分配各項成本，以具體的實施指引指導教育成本的確認、計量和報告等工作。

（二）實施成本精準核算

推進成本核算工作存在兩個難點，一是如何確定高校教育成本的范圍、對象和構成要素等，二是還沒有形成規范的核算方法。解決這兩個問題，首先在制定制度時，就要結合高校實際充分考慮教育成本的要素，明確教職工人數、工會經費、科研費用的項目的范圍、歸集標準等，避免因制度不清、概念不明的虛增和漏報;其次是立足高校發展需求，借鑒企業經驗，對不同行業高校進行多維度考量，將共性問題統一規范，對個性問題分類出臺細則。還要注意把握好成本確認、計量、記錄和報告四個關鍵節點，科學設計核算方法，讓成本信息成為指導高等教育投入方向、反映高校運行情況、衡量學校辦學績效的有效抓手。

（三）建立有效評價、監督機制

1.建立多元化的監督機制

一是落實全面預算加強成本管控，政府主管部門放管結合，切實履行監督職能，對經費使用實施監督和審核。二是抓好內部控制，提升紀、監、審工作合力，有效壓減支出，控制成本。三是鼓勵社會監督，以政府會計制度改革為契機，提升會計信息質量，使財務報告數據更為準確、易讀，提高經費開支透明度，讓社會監督促成本管控，進而提升效能。

2.正向激勵與懲處問責并舉

對高校成本管控過程及其結果的考核采取績效評價方式，建立以績效為核心的評估指標體系，并輔以相應激勵或問責機制，將評價結果同實施主體的切身利益結合，對節約成本的予以適度獎勵、對因失職、瀆職造成的浪費應嚴肅問責。通過獎懲并舉，增強教職工的行政成本意識，主動降低運行成本，提升辦學效益。

參考文獻：

[1]曲京山.高等學校教育成本核算體系研究[D].大連：東北財經大學，2011.

[2]國家發展改革委員會.關于印發《高等學校教育培養成本監審辦法（試行）》的通知.發改價格[2005]1008號，2005-06-08.

[3]甘朝霞，王甘竹.高等教育成本核算及成本分擔機制的探討[J].商業會計，2018 （4）：65-68.