淺析新政府會計制度對高校增值稅核算的影響

王潤 盧穎林

摘 要：2019年起，高校經歷了會計制度改革，從原來的《高等學校會計制度》到新采用的《政府會計制度》，從原來的收付實現制會計核算基礎轉變為權責發生制、收付實現制并行的雙基礎會計核算，使得更加契合營改增后的增值稅核算。本文主要分析新政府會計制度下高校增值稅一般納稅人核算的新變化和面臨的新挑戰，以及如何做好營改增后的稅收籌劃。

關鍵詞：增值稅;政府會計制度;高校

自2016年5月財政部和國家稅務總局全面推開營業稅改征增值稅試點以來，已有3個年頭。隨著高校辦學業務的擴展，高校收入來源渠道逐漸多元化。根據《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）等文件，高校收入中來自財政的撥款收入、學費收入、附屬單位上繳收入、存款利息收入和捐贈收入等均不屬于繳納增值稅的范圍，無需繳納增值稅。同時，相對應的收支均不涉及增值稅銷項或進項稅額。因而高校一般而言，只有企事業單位合作或委托的橫向科研項目收入、資產出租或處置收入和其他服務性收入三類收入屬繳納增值稅項目。其對應支出產生的增值稅進項稅額才符合可抵扣進項稅額的規定，其余收入形成支出時產生的增值稅進項稅額均不得用于抵扣銷項稅額。由此可見，高校增值稅可抵扣進項稅額存在一定的局限性。

一、新政府會計制度對增值稅核算帶來的影響

1.會計科目設置更明細、完整

根據原《高等學校會計制度》，應繳增值稅明細賬中需設置“進項稅額”“已交稅金”“銷項稅額”“進項稅額轉出”等明細科目，但對三級明細科目未做出要求。而根據《財政部關于印發〈增值稅會計處理規定〉的通知》（財會〔2016〕22號）以及新《政府會計制度》的規定，增值稅會計科目的設置更加全面、完整。

在“應交增值稅”科目下可設置“應交稅金”“未交稅金”“預交稅金”“待抵扣進項稅額”“待認證進項稅額”“待轉銷銷項稅額”“簡易計稅”“轉讓金融商品應交增值稅”“代扣代交增值稅”等二級明細科目，同時在“應交稅金”二級科目下應設置“進項稅額”“已交稅金”“轉出未交增值稅”“減免稅款”“銷項稅額”“進項稅額轉出”“轉出多交增值稅”等三級明細科目。同時，高?？梢愿鶕陨砗怂阈枰鰷p明細科目。

2.會計核算相應變化

原先收付實現制的會計核算方式下，稅務機關要求預開票據的相關事項或經費提供單位要求預先提供票據，往往票據先預開，但賬上未做處理，待收入款項實際到賬時一并處理。而增值稅的納稅義務為發票開具的當天。如此導致高校收入確認和繳稅義務發生確認的時點上存在著時間差，一來不利于發票票據的管理，二來易導致收入、增值稅的核算不及時準確。新政府會計制度中規定，當納稅義務發生時點早于收入確認時點時，對應的賬務處理應為：借記“應收賬款”，貸記“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”科目。如此操作使得該項業務在會計賬上、稅控系統中均有所體現，反映了會計核算的準確性、及時性，便于該往來款項的催收。

另一種相反的情形是根據權責發生制原則，收入確認的時點要早于增值稅納稅義務發生的時點。當符合《政府會計準則》收入的定義和條件時，應當確認為收入。如當企事業委托的科研經費，在新制度下根據合同約定的時間確定收入，而后根據開票時間確定“應繳稅費”情形時，應將相關稅額計入“應交稅費――應交增值稅（待轉銷項稅額）”，待實際納稅義務發生時再轉入同科目下的“銷項稅額”明細科目或“簡易計稅”科目。

二、增值稅稅收籌劃

2019年4月1日起，根據最新的增值稅征收政策，現行增值稅一般納稅人適用稅率有銷售或進口貨物、銷售勞務（13%）、銷售不動產、不動產租賃（9%）、研發和技術服務（6%）及其余“營改增”服務類別（多為9%或6%）。“營改增”后一般規模納稅人按9%的稅率征收增值稅，若認定為一般納稅人簡易征稅，則按5%的稅率征收增值稅。因而高校因根據自身業務開展的特點，合理籌劃增值稅稅收。

1.采用申請免稅的方式

符合要求的技術服務，根據《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號），規定“提供技術轉讓、技術開發和與之相關的技術咨詢、技術服務免征增值稅”。享受這項政策的前提是要求技術咨詢、服務及與之對應的技術轉讓、開發的價款應在同一張發票上開具。且需要經過備案程序：須持書面合同，到納稅人所在地省級科技主管部門進行認定，而后提交《納稅人減免稅備案登記表》、技術轉讓合同復印件、技術開發合同復印件、科技主管部門審核意見等材料報主管稅務部門備查。

但該種方式存在的較大的局限性：一是完全符合條件的技術轉讓、開發較少且該優惠政策僅限定于該特定類別;二是審批程序、手續較為煩瑣，需要多層審批、報備，提供多種材料，若涉及的金額不大，經辦人的意愿往往不是特別強烈;三是由于開具的票據對方公司不能用于進項稅額抵扣，更是減少了對于該方案的選擇。

2.采用簡易計稅的方式

根據齊思等人測算可得出，橫向科研收入，一般納稅人適用增值稅率6%，簡易征收稅率為3%，同時需繳納城建稅（7%）;教育費附加（3%），地方教育費附加（2%）。假設含稅收入為A，可抵扣進項稅額假設為B時，一般納稅人稅負為： = 祝？+7%+3%+2%）;簡易納稅稅負為： = 祝？+7%+3%+2%）。

使X≤Y，則可得出就應稅科研收入而言，當可抵稅進項稅額與含稅收入的比值（即）需要高于2.75%時，選擇一般納稅人稅率6%時稅負更低;若可抵扣進項稅額與含稅收入未達到2.75%時，選擇簡易計稅稅率更為劃算。

同理，出租不動產增值稅一般納稅人適用稅率為9%，出租2016年4月30日前取得的不動產，可按5%的稅率簡易征收。相應的附加稅種一般有城建稅，稅率為7%;教育費附加，稅率為3%;地方教育費附加，稅率為2%;且根據浙財綜〔2016〕43號文件的規定，自2016年11月起，暫停征收地方水利建設基金。另有房產稅，稅率為12%;財產租賃印花稅，稅率為0.1%，計稅基礎為不含增值稅的租金收入。因而當該項含稅收入為A，可抵扣進項稅額假設為B時，一般納稅人稅負為：

使X≤Y，則可得出，對于資產出租收入類別，當可抵稅進項稅額與含稅收入的比值（即）需要高于3.12%時，選擇一般納稅人稅率9%時稅負更低;若可抵扣進項稅額與含稅收入未達到3.12%時，選擇簡易計稅稅率更為劃算。

3.簡易計稅的優劣勢分析

（1）一般增值稅納稅人經向稅務主管部門申請審批后，可選擇指定類別的收入性質采用簡易計稅，如技術轉讓或開發，可直接由原來銷項稅率的6%降為3%，同時進項稅額不再允許抵扣，也不需要在申報時上傳進項稅抵扣聯。營改增后，增值稅每月需要通過金稅三期稅控盤抄報稅，還需要對每個稅控盤進行清卡操作，只要有一個盤沒清完全，就會影響整個申報及后續正常發票的分發、領購。采用簡易計稅可減少增值稅申報流程及簡化賬務處理、核算。

（2）需要注意的是，一般納稅人某項業務一經選擇簡易計稅，三年內不得變更。若中途實際情況發生較大變化，則可能會導致稅負增加。同時，對方在購買學校服務時，所能夠抵扣的增值稅費率也有所減少，因而各有利弊，需根據具體情況，靈活應用。根據上述分析，高校應結合自身實際情況，選擇最優化的增值稅稅率。

三、高校的應對對策與措施

1.加快實施新政府會計制度

政府會計制度的實施，增加了會計人員的職業判斷，從原來的收付實現制轉變為現行的權責發生制，會計核算產生了較大的變化。部分會計人員可能會一時難以轉變到新的核算思維，各方面的財務管理及核算未能實時跟進，應及時轉變思維、加強學習，建立健全發票管理體系，明確賬務處理流程，規范增值稅業務的核算。

2.加強宣傳及培訓力度

落實好增值稅相關工作，需要其他部門密切協作、配合。建議高校要加強宣傳和培訓力度，提高相關人員，尤其是科研工作人員對“營改增”政策及其帶來的影響的認識，對業務發生較多的部門要重點宣傳講解;協同科研部門，做好技術服務類別免稅申請材料、流程的指導;盡可能要求對方開增值稅專用發票，增加增值稅進項稅額的抵扣。若學校經過測算選擇簡易計稅方式的，也應向相關部門做好解釋、宣傳工作，便于對外服務業務的開展。

3.做好增值稅籌劃工作

營改增的初衷是降低稅負。由于高校收入中僅一小部分收入需繳納增值稅，且其對應支出產生的增值稅進項稅額才符合可抵扣進項稅額的規定。因而高校增值稅可抵扣進項稅額存在一定的局限性。通過本文的測算分析，為節約學校辦學成本，可適當通過減免稅、采用簡易計稅等方式繳納增值稅。

參考文獻

1.財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知，2016-03-23.

2.馮漢杰.營改增后公辦高校增值稅會計處理探究.財會通訊，2019（04）.

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4.蔣國其.淺析“營改增”對財務工作的影響――以高校財務為例.納稅，2018，12（35）.

5.齊思，卿松，熊夢倩.“后營改增”時代對高校稅務管理的影響及應對策略.納稅，2019，13（03）.

（責任編輯：王文龍）