新個人所得稅法對個人捐贈的影響分析

何清 柴鑫 郭勝男

【摘要】 ?《關于修改〈中華人民共和國個人所得稅法〉的決定》由第十三屆人大常委會第五次會議通過，自2019年1月1日起施行。修改后的《中華人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱“新個人所得稅法”）征收方式由分類征收改為分類綜合征收、上調費用扣除標準等引起了社會各界的廣泛熱議，但鮮有學者從新個人所得稅法對個人捐贈納稅處理的影響方面進行研究。文章通過梳理法律法規條文以及進行細節分析，探討新個人所得稅法對個人捐贈的納稅影響，以及相關規定存在的不足，提出了相應的政策建議。

【關鍵詞】 ? 個人所得稅法;個人捐贈;綜合所得

【中圖分類號】 ?F810 ?【文獻標識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）18-0095-03

黨的十九大報告指出，我國社會主要矛盾已經轉化為人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分的發展之間的矛盾。公益慈善事業在解決這一難題的過程中發揮著重要作用，而公益慈善事業又受到經濟、政治、法律、道德等多重因素的影響，如何做到“精準扶貧”與“智慧公益”，是政府和學術界都十分關注的問題。為了鼓勵公益慈善事業的發展，2016年正式實施的《中華人民共和國慈善法》對公益慈善事業以及相應的鼓勵措施進行了明確規定。《個人所得稅法》作為涉及個人公益慈善事業的重要配套法規，在新個人所得稅法中有哪些涉及個人捐贈的變化，以及還存在什么樣的不足，已成為社會各界關注的熱點。本文通過對新個人所得稅法中關于個人捐贈條文的詳細梳理，分析其帶來的影響和存在的不足，并提出相應建議。

一、新個人所得稅法修改個人捐贈條文的影響分析

新個人所得稅法第六條規定：“個人將其所得對教育、扶貧、濟困等公益慈善事業進行捐贈，捐贈額未超過納稅人申報的應納稅所得額百分之三十的部分，可以從其應納稅所得額中扣除;國務院規定對公益慈善事業捐贈實行全額稅前扣除的，從其規定”。與之前相比，這項規定的主要變化有：

（一）個人捐贈扣除限額規定的法律地位有所提高。2011年修改的《個人所得稅法》第六條規定：“個人將其所得對教育事業和其他公益事業捐贈的部分，按照國務院有關規定從應納稅所得中扣除。”并在當年發布的《個人所得稅法實施條例》第二十四條說明：《個人所得稅法》第六條第二款所說的個人將其所得對教育事業和其他公益事業的捐贈，是指個人將其所得通過中國境內的社會團體、國家機關向教育和其他社會公益事業以及遭受嚴重自然災害地區、貧困地區的捐贈。捐贈額未超過納稅義務人申報的應納稅所得額30%的部分，可以從其應納稅所得額中扣除。

從以上對比可以看出，新個人所得稅法下個人捐贈的扣除限額從在《個人所得稅法實施條例》中說明改為直接寫入《個人所得稅法》，法律地位有所提高，這是為了與并行的2016年頒布的《慈善法》中扣除限額的地位保持一致，也因寫入法律條文后，由于法律修改過程的程序化，短期內扣除限額很難發生變化。

（二）將捐贈從“公益事業”擴展定義為“公益慈善事業”。2016年《慈善法》頒布實施，很多人注意到該法第三條對慈善活動的定義為“自然人、法人和其他組織以捐贈財產或者提供服務等方式，自愿開展的下列公益活動……”，對慈善捐贈采用直接捐贈還是間接捐贈并未做出要求，并在第八十條規定：“自然人、法人和其他組織捐贈財產用于慈善活動的，依法享受稅收優惠”，說明兩種捐贈方式都應享受稅收優惠。這些規定與《個人所得稅法實施條例》中“……是指個人將其所得通過中國境內的公益性社會組織、國家機關向教育、扶貧、濟困等公益慈善事業的捐贈”有所矛盾。新個人所得稅法增加“慈善”二字，為與《慈善法》等相關法律法規的對接打下基礎。

（三）增加國務院規定的“全額扣除”情況。《2017年度中國慈善捐贈報告》顯示，2017年我國接受捐贈總額共計1 499.86億元，占同年全國GDP的0.18%，遠低于發達國家2%的水平。對于如何提高捐贈的積極性，有學者提出應利用捐贈價格彈性大于1的特征，在制定政策時利用稅收優惠來激勵捐贈額的提高。新個人所得稅法提出：“國務院規定對公益慈善事業捐贈實行全額稅前扣除的，從其規定”，目的就是利用更大的稅收優惠力度，激勵我國個人捐贈的積極性。

二、新個人所得稅法對個人捐贈納稅處理的其他影響

新個人所得稅法除了直接對個人捐贈的規定做出修改外，個人所得稅計算征收方式的變化、分類綜合征收模式的轉變等也會對個人捐贈的納稅處理產生聯動影響。

（一）征收方式的變化產生的影響分析。新個人所得稅法第二條規定：個人所得從以前的11類調整為9類，其中工資、薪金所得;勞務報酬所得;稿酬所得;特許權使用費所得四類所得采用綜合征收方式，從舊稅法下的按月征收改為按年征收。這樣調整會直接影響個人捐贈扣除限額的計算。

例1：李某2018年（執行按月征收）每月的工資薪金應納稅所得額為2 000元。2018年3月李某進行個人公益捐贈1 000元，則公益捐贈的扣除限額為2 000×30%=600（元）。由于李某實際捐贈額1 000元>扣除限額600元，超過扣除限額的400元不能在計算個人所得稅額前扣除，需要繳納個人所得稅。

假設李某2019年（執行按年征收）的應納稅所得額與去年保持相同水平，則年應納稅所得額為24 000元。2019年3月李某進行個人公益捐贈1 000元，則捐贈的扣除限額為24 000×30%=7 200（元）。3月份的實際捐贈額1 000元<扣除限額2 400元，可以全額扣除，享受稅收優惠。

結論分析：通過兩種計算方式的比較，可以看出在按月征收方式下，由于每月的應納稅所得額可能不同，扣除限額也不同，為了進行稅收籌劃，捐贈人應盡量選擇應納稅所得額較大的月份進行捐贈，以加大扣除力度，享受更高的稅收優惠。而在按年征收方式下則簡化了捐贈人考慮的因素，不用考慮實際捐贈月份。另外，新個人所得稅法下按年征收的方式，實質上加大了捐贈扣除限額的基數，提高了限額的計算標準，能夠起到激勵個人捐贈的效果。

（二）征收模式改變產生的影響分析。新個人所得稅法第二條規定：工資、薪金所得;勞務報酬所得;稿酬所得;特許權使用費所得四類所得采用綜合征收方式，其余5類經營所得;利息、股息、紅利所得;財產租賃所得;財產轉讓所得;偶然所得繼續沿用分類征收方式。

1.分類征收模式下的涉稅處理。由于個人公益慈善事業捐贈的扣除限額以納稅人申報的應納稅所得額為基數進行計算，當應納稅所得額發生變化時，扣除限額也會產生聯動效應，隨之發生變化。在舊稅法下采用分類征收模式計算不同類別應納稅所得額時采用不同的扣除標準以及稅率，導致不同類別相同收入額的捐贈扣除標準不盡相同。

例2：張某在2018年9月（采用分類征收方式）進行個人公益捐贈2 000元，假設其當月的工資薪金收入為10 000元，勞務報酬收入為10 000元，中獎收入為10 000元。采用不同類別收入進行捐贈，扣除限額分別為多少？（假設不考慮五險一金等專項扣除）

工資薪金收入的應納稅所得額=10 000-3 500=6 500（元）;扣除限額=6 500×30%=1 950（元）。

勞務報酬收入的應納稅所得額=10 000×80%=8 000（元）;扣除限額=8 000×30%=2 400（元）。

中獎收入的應納稅所得額=10 000（元）;扣除限額=10 000×30%=3 000（元）。

結論分析：在分類征收模式下，出于稅收籌劃的考慮，在捐贈時可以考慮所得類別，盡量選擇應納稅所得額較大的類別項目進行捐贈，以獲取更多的稅收優惠。

2.分類綜合征收模式下的涉稅處理。

（1）四項所得采用綜合征收方式，四項所得的年應納稅所得額=工資薪金收入額+勞務報酬收入×（1-20%）+稿酬收入×（1-20%）×70%+特許權使用收入×（1-20%）-60 000-專項扣除-專項附加扣除等其他扣除。可以看出，采用分類綜合征收方式后，應納稅所得額的內容范圍從以前的單一類別擴大到四種項目類別，應納稅所得額可能會提高，從而提高個人捐贈的扣除限額。另外，由于這四項所得合并計算應納稅所得額，采用這四項所得進行個人捐贈時，具體采用哪種類別收入進行捐贈不再對扣除限額有影響，不作為稅收籌劃的考慮因素。

（2）采用其他五類所得進行個人捐贈時，由于經營所得、財產租賃所得和財產轉讓所得應納稅所得額的扣除標準和稅率與其他兩類不一樣，為了進行稅收籌劃，個人需要分清捐贈支出來自于哪類所得。由于在實務操作中，個人進行捐贈和取得收入一般是分開的，要分清捐贈取自于哪類所得較為困難。相比之下，采用綜合征收模式計算扣除限額更為簡單，可操作性更強。

（三）新個人所得稅法其他變化產生的影響分析。

1.增加了對居民個人的定義，調整了判斷納稅義務人的時間標準。在2011年修改的《個人所得稅法》中，并未對居民個人進行定義，僅在第一條規定了無限納稅義務和有限納稅義務的區別。在2011年發布的《個人所得稅法實施條例》中規定兩種納稅義務人的時間判斷為360日。在新個人所得稅法中明確了居民個人的概念，并將時間標準調整為183日，會引發對居民個人和非居民個人的判斷與之前有所差別。新個人所得稅法第二條規定：居民個人取得四類所得采用綜合征收，而非居民個人采用按月或者按次分項計算個人所得稅。這條規定會使兩類納稅人申報的應納稅所得額有所不同，將直接影響個人捐贈的扣除限額。

2.上調綜合征收的費用扣除標準以及增加專項附加扣除等其他扣除。在新個人所得稅法中，將工資薪金所得的費用扣除標準由3 500元/月調整為綜合所得60 000元/年，同時允許其他三項所得進行定率扣除（勞務報酬和特許權使用費允許扣除20%，稿酬所得允許扣除44%）后綜合計入，從采用綜合征收方式的四項所得來看，上調了基礎費用扣除標準，個人捐贈扣除限額的計算基數可能會下降。同時在新個人所得稅法中，增加了子女教育、繼續教育等六項專項附加扣除，并給其他扣除留足空間，也會降低四項所得的應納稅所得額，從而影響個人捐贈扣除限額的計算。

三、結論和政策建議

通過梳理新個人所得稅法的變化對個人捐贈的影響，可以看出有如下變化：政府對個人捐贈的重視程度有所提高，融入了捐贈價格彈性理念，通過增加全額扣除的規定以及加大部分扣除限額的計算基數（如采用綜合征收方式的四項所得的應納稅所得額），加大稅收優惠力度，以促進個人捐贈的積極性。將個人公益捐贈重新定義為“公益慈善捐贈”，與《慈善法》接軌。在采用四項所得進行個人捐贈時，采用哪個類別的所得進行捐贈不再影響稅額計算，簡化了納稅人考慮的因素。新個人所得稅法對個人捐贈的規定雖有以上促進措施，但仍存在一些不足，未來應更有針對性地予以修改，以促進我國個人公益慈善捐贈的發展。

（一）做好新個人所得稅法與《慈善法》的有效對接。雖然新個人所得稅法對公益事業捐贈的定義范圍有所擴大，修改為“公益慈善事業捐贈”，但是在《個人所得稅法實施條例》中仍然要求公益慈善事業捐贈必須通過公益性社會組織、國家機關進行，也未對慈善進行更細節化的定義。這就造成有些《慈善法》中包含的慈善捐贈得不到稅收上的優惠，無法有效促進公益慈善事業的更好發展，同時造成稅收實務上認定的困難。

（二）提高捐贈扣除限額比例以及增加超額結轉規定。2016年頒布實施的《慈善法》第八十條規定：自然人、法人和其他組織捐贈財產用于慈善活動的，依法享受稅收優惠。企業的慈善捐贈支出超過法律規定的準予在計算企業所得稅應納稅所得額當年扣除的部分，允許結轉至以后三年內在計算應納稅所得額時扣除。2017年12月修改的《企業所得稅法》允許企業發生的公益性捐贈超過限額的部分在三年內結轉，與《慈善法》保持一致。但是新個人所得稅法未對超過扣除限額部分可以進行結轉處理做出修訂。我國個人捐贈事業尚處于起步階段，應更好地利用捐贈的價格彈性，以稅收優惠調動個人捐贈的積極性。發達國家如美國其慈善捐贈的稅收抵扣比例為50%，并且可做5年的超額結轉。我國對個人捐贈的稅收優惠力度與之相比存在很大的提升空間。

（三）出臺非貨幣性捐贈個人所得稅優惠具體規定。要大力發展公益慈善事業，應允許多種形式的捐贈，如貨幣性捐贈和非貨幣性捐贈并存。我國現行稅法基本只對貨幣性捐贈做出可執行性規定，對非貨幣性捐贈的規定以及細節處理條款非常少，僅在財政部、國家稅務總局《關于通過公益性群眾團體的公益性捐贈稅前扣除有關問題的通知》第八條提出：非貨幣性資產應當以其公允價值計算。這就造成了非貨幣性捐贈實務操作的困難性，如著名的牛根生股權捐贈難產事件。非貨幣性捐贈稅收優惠政策最大的難點在于非貨幣性資產價值的計量。非貨幣性資產類型眾多，不同形式的非貨幣性資產計量需要結合如資產評估、金融學等諸多學科的聯合考慮，在具體實施過程中比較困難。本文建議可以參考其他國家的經驗，制定個人所得稅可扣除非貨幣性捐贈項目，以及具體的操作流程，減少個人捐贈中的障礙，提高個人捐贈的積極性。S

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