我國干線機場管理會計模式應用研究

■/ 張 曄

國內機場行業中，干線機場有著地域覆蓋面廣、業務占比大且兼具“公益服務”和市場化運作的特性，但在經營管理中存在一些普遍性問題。

一、管理會計概述

（一）管理會計產生的基礎

泰羅提出標準成本管理與控制的概念，使得管理會計成為宏觀經濟學、微觀經濟學、管理學、會計學、數學、統計學、心理學和組織行為學等多學科的發展成果與融合。企業為了提高精細化管理水平，最大限度地減少管理所占用的資源和降低管理的成本，獲得更高效率、更多收益和更強競爭力，就要精于切中要點，抓住運營管理中的關鍵環節，使管理標準具體量化、考核、督促和執行。通過利用財務會計資料和其他相關資料，采用會計、統計和數學的方法對企業的各項管理活動進行預測、決策、規劃、控制并對執行結果進行評價和考核，最大限度的調動各方面的積極因素，從而取得最佳的經濟效益。

（二）管理會計的常用方法和模式

管理會計的常用方法是實現管理會計目標的具體手段，是企業具體應用管理會計時所采用的戰略地圖，滾動預算管理，作業成本管理，本量利分析，平衡計分卡等模式、技術和流程的統稱。每種方法和模式都能在一定程度或某方面實現企業的管控目標，但各有其適用性和優缺點。另外，管理會計工具方法和模式也不是一成不變的，他們會隨著實踐發展，環境變化而不斷豐富完善。

在企業營運的不同階段，如分析預測，經營決策，日常管理和績效評價等階段，均有一些常用的方法和模式。

其中，分析預測作為管理會計工作的起點，是決策分析的前提，內容包括銷售預測、成本預測和資金需求量預測等。主要方法有集合意見法、專家判斷法（特別是德爾菲法）、高低點法、加權平均法和銷售百分比法等多種方法。

經營決策，體現在如何充分合理的利用企業現有的人力、財力和物力等資源方面。包括產品定價決策，生產決策，成本決策等，主要方法有彈性定價策略，本量利分析和計劃評審法等。

日常管理，通常采用的是預算管理，重點使用的是成本管控。是將戰略落實到部門的工具，也是根據實際修正戰略的手段，著重以標準成本制度為基礎。主要的管控方法有：固定預算和彈性預算，增量預算和零基預算和確定控制標準，做好差異分析等。

績效考核，應用得當會促進目標的達成，反之，則會產生負面影響，使企業原本和諧、穩定的氣氛受到破壞，制約企業的發展。目前比較先進的績效評價系統是平衡計分卡，常用的績效考核方法有：收入完成百分比和貢獻率等。這些使管理者清晰分辨影響企業整體業績的關鍵因素“是什么和為什么”。

（三）管理會計的發展特點

通過對上述基本管理會計模式的分析，可以看出管理會計模式的出現和運用是以滿足市場環境的變化、生產經營的需要等產生和發展的。具有實踐性、專業性、科學性和系統性等特點。實踐性是指這些模式都具有很強的實踐指導意義，并且通過運用能夠取得良好的效果。專業性是指這些模式都是運用經濟管理的理念和方法不斷地滿足日常管理的需要。科學性體現在理念、方法都符合客觀實際，有一定的檢驗基礎和指導意義。系統性表現在每一個方法都不是孤立的，各種方法相互聯系，完整的服務于提升企業管理會計水平。

二、我國干線機場管理會計模式的應用現狀與存在的主要問題

（一）干線機場運用先進管理會計模式尚處于起步階段

機場是重要的公共基礎設施，在國民經濟發展、國家安全保障和快捷運輸服務中發揮了重要的作用。我國機場經歷了軍民合一階段、政企合一階段，集中體制改革階段和機場屬地化管理階段等四個重要階段。其中，2002 年到2004 年的屬地化改革影響深遠，僅十多年間中國民用機場在數量、規模、安全服務水平和基礎設施建設等方面都有了長足的進步，多數干線機場從原民航總局直管的政策性虧損單位轉變為由省屬的獨立經營、自負盈虧的企業，才開始將管理會計作為經營抓手提升到重要的管理日程。2009 年，國務院正式頒布了《民用機場管理條例》，其中明確了機場的公共基礎設施定位，機場在經營管理上有別于其他生產類企業，不能僅僅通過經營指標來衡量管理的水平。尤其是有一定規模的干線機場，在當地有一定影響力，一方面國家和地方政府大力支持，另一方面行業優勢能帶來較好的收益。在經營中，運用管理會計的意愿并不迫切。但隨著來自高鐵的競爭加劇和航空業國際化發展的進程加快，一些經營管理方面的矛盾日益凸顯，借鑒先進的管理會計模式加以應對顯得極為必要。

（二）干線機場在管理會計模式的運用上缺乏規范性和系統性

目前，我國的干線機場在經營管理過程中或多或少會用到一些管理會計模式，比如預算管理，但缺乏全面系統和規范運用。從組織架構看干線機場基本都是企業集團式管理，有的作為集團的子公司，有的作為集團的分公司，還有的與集團“一套人馬，兩塊牌子”。受到企業集團“集權式”和“分權式”管理的不同選擇，自主經營性方面有一定差異，因此造成大部分干線機場依舊遵循既定的管理模式，不能完全按照現代企業經營管理的六個環節分別規范和系統借鑒和使用先進管理會計模式，因此要做到規范系統地運用先進管理會計模式，就需要在頂層設計上給予關注或在經營管理方面給予充分的授權，真正實現“以管過程為主變為以管結果為主，以管運營為主變為以管資本為主”。

（三）干線機場財務信息系統建設不能很好滿足經營數據完整性要求

在數字化信息時代，信息已經逐漸深入到各項管理工作中。干線機場管理會計的信息化建設不僅可以優化管理流程、降低成本、提高效率、科學整合資源，還能夠有效防止信息錯報和造假，使管理更加精確化，管理數據更加及時準確，最終提升核心競爭力。就大部分干線機場的實際情況來看，其使用的信息化系統缺乏完整性，造成信息“孤島”現象。生產有統計系統，財務有收費系統，合同有管理系統，建設費有專業系統等等，系統劃分邊界不清，內容不完整，有重復也有缺失，造成了數據零亂，費時費力，既不符合現代管理會計系統化思維，又不及時有效正確放映經營的成果，對運營管理沒有發揮應有的效果。

（四）干線機場較廣泛采用全面預算管理，但運用不規范，效果待提高

各干線機場均已開展并不斷完善全面預算管理，以期提高經營效率和管理水平，但仍存在諸多問題，成效大相徑庭，嚴重影響了機場的可持續發展。主要體現在：一是組織體系不規范，作用發揮不充分。預算的決策、預算的組織以及預算的執行三個層面沒有發揮相應的作用。甚至有的仍然錯誤的認為預算管理只是財務部的職責，預算執行缺乏全過程、全方位和全員性。二是預算與公司戰略相脫節。不同的部門分別負責預算和戰略的編制與匯總，制定的預算與機場的戰略關聯度低，甚至不相符。三是疏于對全面預算指標的設定和修正。設計預算指標時未全面考慮企業生命周期、戰略目標等重要影響因素，也很少將平衡計分卡等考核體系嵌入預算管理中，同時也未全面考慮市場環境、生產流程等變化對指標體系產生的影響。四是預算控制，沒有找到真實影響因素，無助于改進。執行預算時，多數關注的是節約了多少成本費用，而對其影響的因素（即成本動因）沒有進行科學深入地分析，也就無法對日后預算管理的改進提供寶貴經驗。五是預算考評指標單一，激勵不足。考核多是以收入、支出為基礎的量化指標，缺乏將具有行業特色的安全、服務類（如旅客滿意度，安全服務評定等）和公益性質等非財務指標和管理指標納入考核體系，不能有效反映員工的努力程度，不能達到更好的引導效果。

（五）干線機場成本觀念單一，管控方式較粗放，缺乏有效管理手段

干線機場成本構成大同小異，包括人工成本、折舊費、運行服務費（含維修維護費、能源費、綠化環衛費）和管理費用，財務費用等。其中：折舊費占比相對較大，費用可控性弱。人工成本，由于行業性質，具有一定的剛性。管理費用占比較小，財務費用與日常經營管理相關度不大，所以重點是對運營服務費的控制。通常的成本管控是根據滾動成本預算，分解成本控制指標，通過層層授權審批對成本加以控制等。在成本預算編制時主要關注增量成本，對項目業務量和成本構成合理性審核力度不夠。成本管理過程中，更加關注合同簽訂和結算手續合規性方面，對成本費用發生的合理性缺乏了解和實質性的控制。在成本分析時，僅限于項目執行進度和成本大類的完成情況分析，對于資源成本消耗、作業成本消耗、成本價格合理性等相關的成本分析基本處于空白狀態。

（六）干線機場扁平化管理推廣不力，績效考核與評價有待完善

現代企業管理最明顯的一個標志就是管理機構的扁平化。好處在于可以加快信息傳遞速度，使決策更快更有效率，同時可以減少人員、降低成本。干線機場也在不同程度推行扁平化的管理，然而與扁平化相伴而生的是分權管理，一方面，使得每個部門管理者有更大的自主權可以進行更好的決策。另一方面，對每個部門管理者權限范圍內的業務清晰界定。現實中，不能充分放權，責權利不清晰。因此，無法用經營數據來衡量企業管理的好壞。

現代企業管理以績效為中心，管理博士沈東軍在《組織智慧：21 世紀企業盛衰的秘密》中說到“人們只會做你考核他們的事情，而不會做你愿望的事情。這是人的本性，難以改變”。當前干線機場在管理會計方面，非常注重企業和個人的績效管理，然而在指標評價上更多的采用生產指標、經營指標和國有資產保值情況等進行評價，很少能站在顧客角度、學習與創新能力方面全面運用“平衡記分卡”的理念進行評價。因此考核評價不能通過企業目標和業績指標之間的“因果鏈”來反映，管理者也很難看到并分析影響企業長遠業績的各種關鍵因素。

三、對策建議

（一）樹立現代企業管理意識，干線機場以全面預算為核心發揮管理會計優勢

自機場屬地化改革后，企業化經營的基本思路已經確定。干線機場要樹立現代企業管理意識，形成和現代企業制度相適應的組織管理制度和領導體制，不斷探索高效的運營管理模式及市場的競爭策略。要高度重視管理會計，實踐先進的管理會計模式，提升企業管理水平。要在科學論證和預測的基礎上追加干線機場投融資額度，在評價目前生產效率和資源利用率的基礎上，進行規劃，避免浪費。更要加強信息系統的開發和建設及相應人才培養，人才知識結構的提升和素質提高。

古人云“凡事預則立，不預則廢”，全面預算管理模式是現代企業管理會計的核心。做好預算管理，一要重構機場全面預算管理組織體系。建立適應機場價值管理的全面預算管理機構，除了建立決策、工作和執行等預算運行機構，還應該建立決策參謀及預算風險管控機構，形成一體化運作，構建三位一體的預算組織體系。二要加強機場預算和公司戰略的對接。沒有預算來支撐的公司戰略，定是無本之木；沒有公司戰略來引導的預算，定是無的之矢。既要保持公司運營和戰略的一致性，又要根據戰略合理地、有效地分配資源。為了結合企業戰略并兼顧短期目標與長期發展，需將價值分析方法和機場戰略相融合，同時改變預算編制基礎并拓寬預算管理視野，最終使預算管理更完美的與機場戰略對接。三要加強預算和財務戰略協同性。財務戰略以資金的形式反映企業戰略，引導其他戰略。在對機場價值進行分析后，應結合外部環境與內部資源，利用SWOT分析法等確定適合本機場的財務戰略，采取各種財務策略，細化實施的過程，做好財務戰略評價，出現偏差應及時糾正。最后，要建立信任合作機制。孤掌難鳴，合作是機場預算管理發揮作用的基礎。信任又是合作的基礎，信任可以促進預算的相關利益者實現合。

（二）干線機場需要加強財務制度建設，明晰財務治理結構

干線機場業務范圍大多都涉及機場運營、建設、商貿和物流等多個板塊，呈現成員企業多，業務范圍廣，要結合運用多種管理會計模式等特點。在管理中首先加強制度建設，一般來說制度建設分為三個層次，一是基本制度，要明確管理會計體系、財務治理結構等基本管理會計框架；二是思路和綱要，要明確各類型業務的管理會計思路和綱要；三是管理會計模式，要明確適合的管理會計的模式與方法，比如，部門公司化管理，全面預算管理和資金管理模式等。通過制度詳細、完整地規范主要的管理會計工作，使公司有統一的標準，提高管理效率，實現信息可靠。

從財務治理結構來看，首先，要明確財務組織架構，在多級母子公司關系中，一般包含三層財務組織架構，第一層，財務決策機構，包括董事會，經理層和財務總監或總會計師等；第二層，管理會計機構，包括財務部和分子公司的董事會，經理層；第三層，財務經辦機構，包括職能部室和下級機構財務部門。其次，要明確組織架構的責權利關系，將管機構、管人、管錢和管事的財權分別進行規范，明確界定不同類型的財權在母子公司之間如何進行集權和分權。既要在人、財、物等各方面對分子公司有掌控，又要防止子公司積極性受到傷害，因此需要在兩者之間找到一個平衡。最后，要落實日常監督和激勵、處罰過程中去，明確獎懲、監督措施，促使各級財務人員能夠公正、廉潔、高效和嚴謹的工作。

（三）干線機場應注重理論與實際的結合，充分發揮各種管理會計模式在企業管理中的作用

1.運用產品定價管理模式，提高干線機場收費價格標準。機場做定價決策，要充分考慮商品價值，成本消耗，服務的質量，供求與市場環境變化等因素。按照成本為基礎的定價也是民航局價格管理部門的管理要求。鑒于機場運營的系統協調性、強制安全服務標準和其他公益性屬性的特點，造成單項成本歸集范圍實際測試時不好清晰的劃分，固定成本標準也無法確定，測算中可以結合實際成本法，引進機會成本法的思路，為測算工作和后續價格談判提供依據。

2.建立干線機場成本信息化控制制度，標準化成本體系，挖掘成本潛力，對成本實行全過程控制。干線機場的成本控制應改變現有的財務事后控制，逐步建立起由全體員工參與，全流程和全方位的成本管控體系。首先，全流程推進成本信息化管理。將成本數據的采集融入合同審批、項目結算等環節，實現原始單據信息電子化。其次，系統性評估各項資產，機場是重資產經營行業，資產的運維成本將在其可控成本中占有較大的比重，通過定期或不定期的資產系統性評估，將能夠在很大程度解決成本管理短期決策問題。第三，增加采購的財務事前審核，在采購前需對采購范圍相符性和價格標準合理性等進行審核，在流程設計上實現成本的閉環管理。第四，建立科學的成本評價模型和標準成本數據庫。成本管控離不開分析和評價。通過分析每類資產或服務的物料消耗、工時消耗、價格等，建立本機場的歷史成本參照。每年度按資產所處位置繪制成本地圖，區分成本投入金額多少。

3.科學合理運用業績評價與考核，正確樹立員工經營價值觀。業績評價與考核，是管理會計模式應用的關鍵環節。干線機場應建立的業績考核制度有經營業績考核、工資效益聯動考核、安全考核和管理層考核、部門負責人考核、任期考核等。考核的實質是促進各考核對象將企業戰略轉化為行動。在考核對象的劃分上應結合業務特色區分為機場運營類、經營管理類企業和項目建設類，再設置差異化指標體系。在考核內容上導入平衡計分卡管理理念，增加風險控制的評價內容。

（四）干線機場管理會計中可以引進“阿米巴”經營理念，確定責任中心，內部模擬市場化經營，激發活力，提高效率

近年來，一種新的“中和”了市場協調與管理協調的經營管理方式——“阿米巴”模式，幫助眾多企業降低成本，提高收益，快速響應市場，建立競爭優勢。正如創始人稻盛和夫曾說，阿米巴模式絕不是讓經營管理變得輕松而產出卓越績效的捷徑，恰恰相反，該模式的應用需要企業經營者持之以恒的努力。按照正確的理論和成功的經驗進行努力就顯得尤為重要。

為了提高干線機場整體經營效益，以“阿米巴”經營理念為指導，運用“利益驅動”和“利益約束”的經濟杠桿，建立“分灶吃飯”為基本的運作方式，使得業務的盈利與虧損和核算單元的盈利與虧損清晰可見，在充分發揮“大公司”的資源平臺整合優勢的同時充分利用“小公司”靈活、敏銳、創新特質來贏得市場，最終促進公司發展壯大。

結合干線機場的實際情況，干線機場可以通過“部門公司化”踐行“阿米巴”管理理念，可以視單獨核算的部門為一個個“阿米巴”，讓部門負責人模擬當法人，樹立經營意識，調動提質增效的積極性，培養經營管理人才。實施過程大體要分五步走，第一步，要確定責任中心并區分其核算類型，除了公司綜合管理、紀檢監察等部門和黨團工會等承擔行政職能的機構可以通過費用考核進行管理，不再核算內部收支，剩余市場、經營和保障等部門應該按照屬性確定為利潤考核型；第二步，確定責任中心的資源投入和產出的內外部邊界，在此基礎上進行效益或成本分析，其核心是資源配置模式的轉變。第三步，明確內部收入、成本的確認范圍并確定內部購銷原則，使得機場內部各部門模擬市場化經營。可以簡化決策機構和行政部門提供服務的內部購銷核算。為了反映真實運營狀況和減少無效的劃分工作，成本計入范圍中可以剔除機場為安全、服務等公益屬性而必須支付的成本，如跑道、候機樓和安檢設備等折舊，進而將管理精確到可控的收入和成本方面。第四步，計算各責任中心的經營業績，扣除人工以外，通過計算“單位時間附加價值”來橫縱對比各責任單位的效率，各責任單位也可以自己歷史數據進行縱向對比，反映經營管理的效果，為充分放權激發經營活力奠定基礎，“阿米巴”經營的背后是權力和責任匹配和管理的精細化。第五步，樹立正確的人生哲學，如公平，誠實，為他人做貢獻等，是這項工作能否有效的前提，如果沒有這層保障，產生的結果是費時費力，反倒憑空增加了很多的內部消耗。當然，考核與激勵也是必不可少的，應把“對其他阿米巴的貢獻”等納入考核體系，確保企業實現最終整體目標。