公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)行為對(duì)審計(jì)調(diào)整決策的影響

劉新 付瑤

摘要：在公允價(jià)值的計(jì)量模式下，審計(jì)是對(duì)審計(jì)對(duì)象的動(dòng)態(tài)計(jì)量?jī)r(jià)值的行為，但是公允價(jià)值計(jì)量有很多的主觀性和不確定性，對(duì)審計(jì)調(diào)整決策工作的開(kāi)展也產(chǎn)生了巨大的影響。文章首先闡述了在公允價(jià)值計(jì)量模式下分析對(duì)審計(jì)調(diào)整決策的具體影響，結(jié)合實(shí)際情況，針對(duì)審計(jì)決策面對(duì)的問(wèn)題提出防范建議。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值;審計(jì)調(diào)整;審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的實(shí)施，使我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，為我國(guó)走向全球經(jīng)濟(jì)一體化邁出了重要的一步，而公允價(jià)值計(jì)量也能為報(bào)表使用者提供了決策有用的相關(guān)信息。在公允價(jià)值計(jì)量模式下，提供的會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性更強(qiáng)，增加了會(huì)計(jì)的難度，所以審計(jì)的難度也有所加大。但在我國(guó)，公允價(jià)值計(jì)量和公允價(jià)值審計(jì)都處于起步階段，需要審計(jì)人員在實(shí)踐中不斷發(fā)現(xiàn)和解決問(wèn)題，把好公允價(jià)值可靠性的最后一關(guān)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

一、公允價(jià)值估計(jì)對(duì)審計(jì)調(diào)整決策的影響因素

（一）公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)的不確定性

1. 公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)金額的不確定性

公允價(jià)值計(jì)量金額的確定主要取決于公允價(jià)值計(jì)量的三個(gè)層級(jí)：第一層級(jí)所確定的公允價(jià)值實(shí)際上就是市場(chǎng)價(jià)格，相關(guān)人員可直接觀察得到，便于驗(yàn)證。然而我國(guó)市場(chǎng)運(yùn)行的有效性不足，在市場(chǎng)上公開(kāi)交易的報(bào)價(jià)不可能完全公允。第二層級(jí)估計(jì)信息是同類(lèi)資產(chǎn)或負(fù)債市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)，此類(lèi)報(bào)價(jià)都依賴(lài)于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，因?yàn)闀?huì)計(jì)人員的主觀判斷缺少可量化的指標(biāo)，具有很大的不確定性。第三層級(jí)估計(jì)信息是針對(duì)不存在活躍市場(chǎng)，而基于市場(chǎng)參與者的角度來(lái)估計(jì)交易的金額。在第三層級(jí)的計(jì)量中，因?yàn)楣纼r(jià)模型具有多樣性，而對(duì)這些因素的判斷受到會(huì)計(jì)人員計(jì)量技術(shù)水平和偏好因素的制約，帶有主觀性，將導(dǎo)致最終估計(jì)結(jié)果具有不確定性。

2. 公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)披露的不確定性

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值信息披露的規(guī)定沒(méi)有設(shè)立一個(gè)統(tǒng)一的要求，而是散見(jiàn)于各項(xiàng)具體準(zhǔn)則中。例如在金融資產(chǎn)、公允價(jià)值計(jì)量下的投資性房地產(chǎn)和債務(wù)重組等具體準(zhǔn)則中都有規(guī)定。但具體準(zhǔn)則中規(guī)定的披露的內(nèi)容并不完全相同，所以會(huì)直接導(dǎo)致公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)披露的內(nèi)容具有很大的不確定性。

（二）被審單位的盈余管理動(dòng)機(jī)

盈余管理是指管理當(dāng)局在遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，通過(guò)企業(yè)對(duì)外報(bào)告的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行控制或調(diào)整，以達(dá)到主體自身利益最大化的行為。 在我國(guó)現(xiàn)在的市場(chǎng)條件下，對(duì)公允價(jià)值的確定存在較大的難度，從而給了企業(yè)更大的自治權(quán)，大大削弱了公允價(jià)值的準(zhǔn)確性和可靠性，給了企業(yè)管理者操縱利潤(rùn)管理盈余的機(jī)會(huì)。而且利用不確定的公允價(jià)值計(jì)量來(lái)進(jìn)行盈余管理更具有隱蔽性。

（三）審計(jì)的自身限制

1. 審計(jì)資料的獲取

在公允價(jià)值計(jì)量模式下，審計(jì)證據(jù)的獲取會(huì)有一定難度。與歷史成本計(jì)量不同，公允價(jià)值計(jì)量不但應(yīng)用于初始計(jì)量下，還應(yīng)用于后續(xù)計(jì)量之中，即公允價(jià)值變動(dòng)。而公允價(jià)值變動(dòng)損益許多都是在會(huì)計(jì)人員運(yùn)用職業(yè)判斷中得到的，在沒(méi)有真實(shí)交易的情況下進(jìn)行。因此支持公允價(jià)值變動(dòng)的證據(jù)的獲取對(duì)審計(jì)師來(lái)說(shuō)是一個(gè)挑戰(zhàn)。而且公允價(jià)值來(lái)自于被審計(jì)單位會(huì)計(jì)人員的估計(jì)，那么審計(jì)人員就需要獲取被審單位進(jìn)行估計(jì)的相關(guān)資料和依據(jù)，如果被審計(jì)單位拒絕提供或提供了偽造的資料，那么審計(jì)人員無(wú)法獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，進(jìn)而無(wú)法發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。

2. 審計(jì)資源的分配

審計(jì)人員為了在合理的時(shí)間內(nèi)以合理的成本對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)并形成審計(jì)意見(jiàn)，那么在審計(jì)過(guò)程中，就需要將審計(jì)資源投向最可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域，并相應(yīng)的減少其他領(lǐng)域的審計(jì)資源。如果在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的過(guò)程中，審計(jì)人員根據(jù)已有的信息判定公允價(jià)值變動(dòng)損益的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較低，從而對(duì)公允價(jià)值投入的審計(jì)資源可能較少，那么審計(jì)人員可能會(huì)接受較高的檢查風(fēng)險(xiǎn)，很難發(fā)現(xiàn)公允價(jià)值錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)的情況。

3. 審計(jì)人員自身素質(zhì)

公允價(jià)值的引入盡管可以提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性，但是由于公允價(jià)值具有的“可估計(jì)”的特性，公允價(jià)值實(shí)質(zhì)性測(cè)試的過(guò)程更復(fù)雜，而我國(guó)對(duì)于公允價(jià)值審計(jì)的時(shí)間不長(zhǎng)，相關(guān)的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)也欠缺，這些限制可能會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)遇到各種困難，這些都要求審計(jì)師自身要具備相關(guān)的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)，無(wú)法發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表存在的錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)或者舞弊，提高了檢查風(fēng)險(xiǎn)，否則就無(wú)法判斷公允價(jià)值是否恰當(dāng)、公允。

（四）審計(jì)費(fèi)用面臨的影響

公允價(jià)值的計(jì)量方法相比于歷史成本的計(jì)量方法是比較復(fù)雜的，尤其是在市場(chǎng)不可直接觀察到的時(shí)候。會(huì)計(jì)人員去計(jì)量公允價(jià)值的時(shí)候運(yùn)用到了一些估計(jì)技術(shù)，這些技術(shù)使用起來(lái)比較復(fù)雜，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)人員已經(jīng)估計(jì)的公允價(jià)值進(jìn)行再判斷的話(huà)就非常難，需要很強(qiáng)的專(zhuān)業(yè)能力。一是確定公允價(jià)值是否真正公允客觀來(lái)講就很難，容易發(fā)生錯(cuò)誤;二是審計(jì)師驗(yàn)證公允價(jià)值估值和利用資產(chǎn)估值技術(shù)專(zhuān)家的意見(jiàn)需用更多的職業(yè)判斷，付出更多的時(shí)間和精力，運(yùn)用更多的審計(jì)資源。不管是從哪個(gè)方面來(lái)講，都會(huì)加大會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而收取更高的審計(jì)費(fèi)用。

二、公允價(jià)值計(jì)量模式下審計(jì)調(diào)整決策面對(duì)的問(wèn)題

（一）公允價(jià)值計(jì)量增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

首先，使用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量增加了重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)定層次的固有風(fēng)險(xiǎn)。受重大計(jì)量不確定性影響的會(huì)計(jì)估計(jì)發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性較大。其次，公允價(jià)值計(jì)量增加了重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)定層次的控制風(fēng)險(xiǎn)。控制風(fēng)險(xiǎn)取決于與財(cái)務(wù)報(bào)表編制有關(guān)的內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性。由于控制的固有局限性，某種程度的控制風(fēng)險(xiǎn)始終存在。正因?yàn)楣蕛r(jià)值具有不確定性，可能使管理當(dāng)局根據(jù)公司的需要高估或低估公允價(jià)值。

檢查風(fēng)險(xiǎn)是指如果存在某一錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)可能是重點(diǎn)的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平而實(shí)施程序后沒(méi)有發(fā)現(xiàn)這種錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量需要會(huì)計(jì)人員運(yùn)用職業(yè)判斷，這無(wú)疑給會(huì)計(jì)人員留下了操作利潤(rùn)的空間。審計(jì)人員缺少審計(jì)公允價(jià)值的經(jīng)驗(yàn)，會(huì)增加檢查風(fēng)險(xiǎn)。

（二）公允價(jià)值計(jì)量增加了審計(jì)難度

在公允價(jià)值計(jì)量的模式下，會(huì)計(jì)人員向會(huì)計(jì)信息使用者提供會(huì)計(jì)信息更具有相關(guān)性，但是由于公允價(jià)值具有不確定性和主觀性，在實(shí)務(wù)中增加了會(huì)計(jì)工作的難度，相應(yīng)的審計(jì)難度也會(huì)有所加大。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行審計(jì)就十分的困難。另外，由于活躍市場(chǎng)上報(bào)價(jià)難以確定，所以通常將未來(lái)現(xiàn)金凈流量的現(xiàn)值作為估計(jì)公允價(jià)值的重要手段，在很大程度上要依賴(lài)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，毫無(wú)疑問(wèn)增加了審計(jì)難度。

（三）公允價(jià)值計(jì)量提高了對(duì)審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)勝任能力的要求

截至2017年12月31日，中注協(xié)執(zhí)業(yè)會(huì)員（注冊(cè)會(huì)計(jì)師）105570人，非執(zhí)業(yè)會(huì)員達(dá)到131633人。就目前狀況而言，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師占比和世界發(fā)展水平相比較還是很低的，而現(xiàn)在從業(yè)人員難以滿(mǎn)足審計(jì)市場(chǎng)的需求。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尤其是金融資產(chǎn)類(lèi)引入公允價(jià)值計(jì)量后，被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)也日趨復(fù)雜，審計(jì)過(guò)程中出現(xiàn)大量的不確定因素，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)公允價(jià)值計(jì)量是否適當(dāng)和披露是否充分等方面進(jìn)行評(píng)判。如果專(zhuān)業(yè)勝任能力不達(dá)標(biāo)，勢(shì)必會(huì)影響審計(jì)效果，很可能導(dǎo)致審計(jì)本身的失敗。

三、公允價(jià)值計(jì)量模式下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范建議

（一）建設(shè)良好的外部市場(chǎng)環(huán)境

活躍的外部交易市場(chǎng)是公允價(jià)值估值的基礎(chǔ)和依據(jù)，在完全競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境中，市場(chǎng)交易價(jià)格是審計(jì)對(duì)象相關(guān)項(xiàng)目?jī)r(jià)值的最好體現(xiàn)，公允價(jià)值正是基于這個(gè)基本概念，將會(huì)計(jì)的賬面價(jià)值與實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值相統(tǒng)一。要想提高公允價(jià)值計(jì)量模式下審計(jì)結(jié)果的可靠性，最為重要也是最為基礎(chǔ)的就是努力營(yíng)造一個(gè)良好、活躍的市場(chǎng)環(huán)境。良好而活躍的市場(chǎng)環(huán)境并非通過(guò)某一行業(yè)或某一個(gè)部門(mén)的工作就能建成的，除了需要市場(chǎng)交易相關(guān)方的努力，更重要的就是相關(guān)政府職能部門(mén)的引導(dǎo)，政府對(duì)市場(chǎng)的管理由直接改為間接，更多地通過(guò)制定相關(guān)規(guī)章制度或準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范市場(chǎng)參與者的行為，為公允價(jià)值審計(jì)打下基礎(chǔ)，防范風(fēng)險(xiǎn)。

（二）健全企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)

在公允價(jià)值計(jì)量模式下的審計(jì)實(shí)務(wù)工作中，審計(jì)人員首先要了解的就是審計(jì)對(duì)象的外部環(huán)境和內(nèi)部控制情況，有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)通常就是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要保證。在內(nèi)部控制健全的企業(yè)中，公允價(jià)值的計(jì)量更加準(zhǔn)確和可靠。從企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)實(shí)施環(huán)境和審計(jì)成本的角度考慮，我國(guó)的企業(yè)應(yīng)健全自身內(nèi)部控制系統(tǒng)，優(yōu)化會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。而從審計(jì)實(shí)務(wù)的角度考慮，如果審計(jì)對(duì)象的公司內(nèi)部控制機(jī)制處于良好狀態(tài)，可以大大降低審計(jì)人員的工作量，提高審計(jì)的工作效率，還可以有效降低審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）注重審計(jì)人員職業(yè)能力與職業(yè)道德培養(yǎng)

公允價(jià)值計(jì)量模式下的審計(jì)對(duì)審計(jì)從業(yè)人員的執(zhí)業(yè)能力提出了更高的要求，我國(guó)要加大對(duì)教育培訓(xùn)的投入，培養(yǎng)具有公允價(jià)值觀念、懂理論、會(huì)實(shí)務(wù)的會(huì)計(jì)人員，為公允價(jià)值得以全面使用創(chuàng)造基本條件。審計(jì)人員可以通過(guò)教育或定期與不定期培訓(xùn)的方式獲取有關(guān)會(huì)計(jì)、審計(jì)、財(cái)務(wù)管理、經(jīng)濟(jì)法等多領(lǐng)域的知識(shí)，從而提高審計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力、職業(yè)判斷能力、分析及解決問(wèn)題的能力。此外，職業(yè)道德的培養(yǎng)也不容忽視，客觀、公正、獨(dú)立是注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須要具備的素質(zhì)，是執(zhí)業(yè)的基礎(chǔ)。如果缺少職業(yè)道德，一切都是無(wú)稽之談。

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用較多，需要加強(qiáng)對(duì)其的重視，公允價(jià)值計(jì)量模式增加了審計(jì)難度，加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高了對(duì)審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)勝任能力的要求，因此明確公允價(jià)值計(jì)量屬性運(yùn)用對(duì)審計(jì)調(diào)整決策的影響，對(duì)公允價(jià)值計(jì)量模式下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范對(duì)策的研究顯得尤為重要。審計(jì)人員也要提高職業(yè)素質(zhì)，在實(shí)踐中不斷發(fā)現(xiàn)和解決問(wèn)題，把好公允價(jià)值可靠性的最后一關(guān)，降低審計(jì)成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

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（作者單位：遼寧師范大學(xué)）