新金融工具會計準則對消費金融公司的影響探討

曹姝蕾

【摘要】財政部新修訂的三項金融工具會計準則的實施，對金融企業資產分類及計量、風險減值計提、經營利潤核算以及經營管理等方面都會產生不同程度的影響。文章在分析新準則變化的基礎上，主要探討實施新準則可能對消費金融公司產生的影響，并提出有針對性的實施建議。

【關鍵詞】新金融工具會計準則；消費金融公司；

變化及影響

【中圖分類號】F832；F830.42

2017年財政部修訂發布了《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》《企業會計準則第23號——金融資產轉移》和《企業會計準則第24號——套期會計》三項金融工具會計準則（以下簡稱“新金融工具準則”或“新準則”），并規定了新準則執行的最后時限和鼓勵提前執行的建議。按照規定，國內非上市公司最晚應于2021年實施新準則。由于新準則的實施涉及公司內部控制流程變更、信息系統升級及會計核算變更，新舊準則的過渡調整需要大量的準備工作，尚未實施新準則的消費金融公司應早做準備。

新準則的本質是解決會計語言錯譯經營實際情況的問題，減少計量期間錯配，使會計語言更有效、更可靠地表達企業經營管理成果，從而提高會計信息質量。新金融準則的實施，對金融企業資產分類及計量、風險減值計提、經營利潤核算以及經營管理等都將產生不同程度的影響。

一、新金融工具準則的主要變化

新準則的主要修訂變化體現在金融工具分類、資產減值損失確認方法及套期會計三個方面。結合消費金融公司實際，本文主要分析前兩個變化。

（一）金融工具分類與計量

1.分類計量的主要變化

新準則刪除了持有至到期投資、可供出售金融資產以及貸款和應收賬款項三個類別。金融資產的確認和計量分為以攤余成本計量和以公允價值計量。其中，以公允價值計量的金融資產可以分為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益、以公允價值計量且其變動計入當期損益兩類。

2.分類標準的主要變化

原準則中管理層的持有意圖和目的是對金融資產進行分類的主要依據，導致判斷分類的過程相對復雜且主觀性較強，在一定程度上影響了會計信息的可比性。新準則根據管理金融資產的商業模式和合同現金流特征，將金融資產分為攤余成本或公允價值計量。金融資產只有經過合同現金流特征測試，且業務模式為以收取合同現金流為目標，才可能被分類為以攤余成本計量的金融資產。其余金融資產均應以公允價值計量，對企業估值能力提出了較高的要求，同時這一變化可能導致更多的金融工具以公允價值變動且其變動計入當期損益。

3.重分類條件的主要變化

原準則金融資產重分類，存在諸多限制條件，如初始確認時劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產后，后續計量不得重分類；持有意圖目的或能力變更時，持有至到期資產可以有條件地重分類為可供出售金融資產等。新準則對重分類的條件做了更為客觀、苛刻的規定，即只有當企業主體管理金融資產的商業模式發生改變時，才需進行重分類，重分類的可能性變小了。

（二）金融資產減值

1.計提原則變化

原準則當且僅當有“客觀證據”證明已經發生減值時，方可確認減值損失。客觀證據包括發行人出現重大財務困難、出現實際違約或破產的可能性高等。該方法對信用風險的變動確認不夠及時，而延遲確認信用損失導致金融企業高估收入。

新準則實質性地重新設計金融資產減值損失模型，由“已發生損失模型”轉變為反映更多前瞻性信息的“預期損失模型”，必須基于相關資產及事實和情況，按照12個月預期信用損失或整個存續期預期信用損失來確認和計量預期信用損失，理論上會提前確認信用損失。同時，新準則拓寬了資產減值范圍，將貸款承諾和財務擔保合同等表外信貸資產納入確認損失準備的范圍，能夠更加充分地反映資產的風險實質。

2.計提方法變化

原準則下一般根據五級分類按不同比例計提貸款撥備。新準則預期損失模型下，貸款質量分類由“五級分類”變為“三階段法”，根據金融工具初始確認后信用風險是否顯著增加及是否已發生信用減值損失，將金融工具劃分為三個階段分別按不同標準確認減值準備。其中正常類金融資產均需計提未來12個月的預期信用損失；對信用風險顯著增加的非不良金融資產及全部不良金融資產的整個存續期間的預期信用損失，都將預先確認。同時，原準則下的組合撥備將不再保有，所有表內、表外資產的撥備都將按照逐個債項單一計提。

二、新準則對消費金融公司的影響

（一）對金融資產分類和估值的影響

按照新準則規定，以公允價值計量的金融資產范圍將會擴大，主要因為：一是部分債務工具投資，由于無法通過現金流特征測試和商業模式測試，計量屬性將發生變化，由攤余成本調整為公允價值計量；二是對于無活躍市場報價的權益工具投資，不再允許以成本計量，所有權益工具均須采用公允價值計量。公允價值的變動將會增加當期損益波動，從而產生對損益、減值以及財報披露等的影響。

消費金融公司受限于經營范圍，金融資產種類較少，實施新準則對其金融資產、分類和估值影響非常有限。個人消費貸款基本滿足以攤余成本計量的金融資產的特征，相關會計處理影響不大。但對于發行資產證券化的消費金融公司，如出表核算，其自持的次級檔投資，一般無法通過現金流測試，應將其分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益。

（二）減值模型的影響

1.對消費金融公司的影響

目前消費金融公司主要根據資產質量分類情況采用個別方式和組合方式評估貸款損失。新準則預期損失計量需使用復雜的模型，其中宏觀經濟環境的變化和資產損失階段分布情況的變化將成為預期減值波動的兩大主要因素。搭建預期損失模型需要確認的具體因素，包括信貸資產風險階段劃分、違約概率、違約損失率及違約風險敞口等。能否合理確認這些具體因素，考驗消費金融公司的風險管理能力、業務數據的管理和使用能力。

我國工農中建交五大銀行已于2018年開始執行新準則。根據五大行對外公布的2018年度審計報告，分析各銀行在執行新準則首年信用減值損失的計提情況（見表1）。通過分析可知，五大行2018年度計提信用減值損失占營業收入比重較上年均有所增加，但增加比例在1%～5%之間，基本實現了新舊準則的平穩過渡。

表2選取捷信、中銀兩家消費金融公司，通過其對外公布的2018年年報，分析兩家執行原準則的消費金融公司資產減值損失計提情況。通過表1和表2的對比可知，消費金融公司減值損失占營業收入比重遠高于銀行平均水平，主要原因是消費金融公司服務的是中低收入或信用空白客戶，較銀行客戶群體下沉，資產質量普遍較低。新準則提前確認信用風險的要求可能會對消費金融公司產生較大影響。同時，逐筆計提信用損失對系統處理數據的要求高，難度大，對消費金融公司前中后臺的協調配合能力和相關人員的專業水平都提出了較高的要求。但另一方面，逐筆計提信用損失能夠為消費金融公司以客戶、逐筆業務為維度進行差異化定價及精準化營銷提供數據支撐，進一步推動會計對業務的支持作用。

對消費金融公司來說，實施新準則后，要實現“五級分類”與“三階段法”兩種分類方法之間的平穩過渡，首先需要有充足的數據和完善的系統支撐，建立判斷數據來源真實性的校驗機制；其次，預期信用損失模型對于階段劃分變化較為敏感，需與業務部門溝通，密切監控不同損失階段的狀態、變化情況以及其對資產負債表和利潤表的影響，保障階段劃分的穩定性；最后，需要消費金融公司做出充分的預計并通過實踐不斷探索。

2.對報表使用者的影響

新的預期損失模型的建設，需要更多的主觀判斷。由于在模型建設過程中不同會計主體使用的預測未來經濟狀況的指標不同，不同數據選取結果及相關來源將對行業數據的可比性帶來影響。

三、消費金融公司實施對策建議

（一）高度重視，統籌安排

新金融工具準則關于金融資產分類、減值計提規則的變化，都在引導金融企業更加謹慎地反映財務成果，及時反映潛在風險，前瞻性防范金融風險，其具體影響的并不僅是財務部門和財務報表，對金融企業業務發展策略、風險管理理念都將產生深層次影響。

實施新準則需做大量的工作，包括梳理現有業務及流程、整理數據、開發和管理信用損失模型等，單靠財務部門無法順利完成。消費金融公司應高度重視，統籌安排，公司領導親自牽頭，成立專門的工作小組，明確分工，協調財務部門、風險部門、業務部門、IT部門等業務部門通力配合。同時，要建立部門之間的信息共享機制，健全覆蓋前中后臺的相關內部控制規范等措施，將會計控制的關口前移至業務管理和風險管理的環節，使新準則要求滲透到各個相關的管理環節，保證會計政策執行一貫性。

（二）提升素質，加強培訓

實施新準則，尤其是會計估值、風險計量模型要求會計人員、風險人員在本領域具備高度的專業能力。新準則下的預期信用損失模型采用的參數，包括違約概率、違約損失率及違約風險敞口等，均涉及較多的判斷和假設。同時，還需對宏觀經濟指標進行預測，分析其與模型參數的相關性，并進行前瞻性調整。這對消費金融公司相關工作人員的專業技能提出了很高的要求。

消費金融公司要著力提升業務人員的專業素養，加大對相關業務人員的內外部專業培訓力度。也可考慮從外部市場獲取專業咨詢及技術資源進行培訓及指導。通過培訓，提升業務、風險和會計人員的專業知識和技能，使其能夠緊密聯系公司實際，研究新金融工具準則對管理制度、業務流程、信息系統的影響和應對措施，提高執行新準則的能力。

（三）科技賦能，改造系統

新準則核算的落地最終是通過信息系統實現的。消費金融公司要通過科技賦能，借助金融科技，深入應用互聯網和大數據技術，優化完善風險管控模型，建議通過獨立系統計算預期損失，并對相關信息系統進行配套改造，提高運行效率。

具體來說，前端業務系統需增加相關字段提供金融資產分類、預期損失模型所需要的基礎信息；中端業務要搭建專門的減值系統，管理三階段劃分、減值測算，會計核算系統需要進行科目參數調整和核算規則調整；最終，各類分析和決策及信息管理相關系統需能出具相應的匯總報表和明細報表。

會計估值和預期信用損失計量要求消費金融公司積累充足、及時的數據信息，為此需要建立數據標準，將業務數據與數據標準緊密結合，保證這些數據的一致性和準確性。

實施新準則后，消費金融公司業財之間的聯系將更為緊密，一方面，業務管理策略對財務結果的影響會更直觀，影響程度也更深；另一方面財務結果對業務經營情況的反映也更加客觀、貼切。消費金融公司要早做準備，充分估計影響和困難，調動各業務部門的積極性，方可順利完成新準則實施的相關工作，實現新舊準則的平穩過渡。

主要參考文獻：

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