內部控制審計中存在審計意見購買行為嗎?

劉芳

[摘? ? 要] 本文采用實證研究的方法 ，借鑒 Logistic一元回歸方程以及Lennox模型，通過研究審計師更換與內部控制審計意見購買之間的關系來驗證內部控制審計中是否存在審計意見購買行為。研究結果表明，具有內部控制審計師更換行為的公司，被出具“清潔”審計意見的概率越大，因此我國上市公司存在內部控制審計意見購買行為。

[關鍵詞] 審計師變更;內部控制審計;審計意見購買

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 21. 003

[中圖分類號] F239.45? ? [文獻標識碼]? A? ? ? [文章編號]? 1673 - 0194（2019）21- 0012- 04

1? ? ? 引? ? 言

在經濟全球化和資本市場國際化的大背景下，大量的國內外學者研究發現上市公司的事務所更換行為比較普遍。注冊會計師審計職能是提高企業向外所傳遞信息的質量以及促進市場經濟的可持續發展中也發揮至關重要的作用。在審計師與被審計單位雙方出現問題的時候，公司可能借助更換審計師，轉而聘用更高水平的會計師事務所，幫助控制委托雙方之間一系列矛盾，諸如財務風險、盈余管理等風險事項的發生，進而向市場傳遞被審計單位經營管理水平較高等信號。

我國公司內部控制意見的披露政策出現較晚，公司治理結構不太完善，在內部人控制盛行下上市公司管理層會不會為向利益相關者傳遞較好的企業經營信號，通過變更內控審計師以獲得清潔的審計意見呢？目前我國新興資本市場對此類問題的研究較少。對于我國新興的資本市場，本文利用兩種方式檢驗了我國上市企業中內部控制審計中是否存在審計意見購買行為， 并借此對中國的審計意見購買行為進行評價。

2? ? ? 理論分析與假設提出

在20世紀90年代之前，國外學者主要研究公司解聘審計師方面對審計師變更和審計師出具的審計意見之間的關系。在20世紀90年代之后，大量學者的關注視角轉移到審計師主動申請放棄所審計的項目。此外，學者們對審計師變更和財務困境相關性進行大量研究得出一致結論。Schwartz和Menon（1985）研究發現在公司面臨財務困難或處于破產危機的情況下，公司具有為改善困境的處境更換審計事務所或審計師的行為動機，而且在后續審計師的選聘中，一般會選擇與自己的意見相似或相同的而選擇與自己意見沖突的審計師或審計事務所較少。但對于被審計單位來說，即使更換了事務所或審計師，更換后的審計師是否會出具令被審計單位滿意的審計意見仍是未知數，但是通過阻礙審計程序正常進行在一定程度上幫助企業獲得一定的緩沖期，幫助企業渡過難關。因此當企業處于財務困境時很可能會變更審計師或審計師事務所。

財務報表的審計是一場管理層與審計師的較量;內部控制審計亦如此。在當代風險導向審計模式下，Elder（2009）研究發現，當被審計單位帶給審計師或會計師事務所較高風險時，審計師或會計師事務很可能會主動辭聘;而方紅星等（2013）學者進行研究發現具有審計師變更行為的公司普遍具有審計師選擇性偏好，且內部控制審計的質量和對審計師需求的質量高低之間呈現倒 U 形的關系。同時，Rice等（2012）經過研究后發現，公司進行審計師更換后，更換后的審計師會披露更多的內控缺陷來降低自身風險。張子健（2018）利用修正后的 Lennox審計意見購買模型實證研究后發現，當公司的內部控制被出具“非清潔”審計意見后，公司更換審計時的概率增高。因而，公司為了獲得“清潔”審計意見，管理層很可能會通過更換公司當前聘用的內部控制審計師，來實現內部控制意見購買?；谏鲜龇治龊拓攧請蟾鎸徲嬕庖娰徺I的經驗研究提出假設 1。

假設 1：內部控制審計中存在審計意見購買行為。

3? ? ? 研究設計與描述性統計

3.1? ?樣本選取和數據來源

本文選取2016和2017年兩年的我國上市公司的內部控制審計有關的財務數據為研究對象。樣本數據來自國泰安數據庫，不包括金融類、保險類數據以及ST、*ST樣本數據，剔除了數據缺失的樣本，以及進行Winsorize 處理消除異常值得影響，最后獲得1 524個觀測值。本文主要借助EXCEL以及STATA完成數據處理與分析。

3.2? ?變量定義

（1）審計意見。當期審計意見（OPi，t）：上市公司當期出現非標準審計意見時為1，否則為0;上期審計意見（OPi，t-1）：上市公司上期出現非標準審計意見時為1，否則為0。

（2）審計師變更（Switch）。上市公司當期不變更內部控制審計師為0;變更內部控制審計師為1。

（3）有關控制變量的定義如下見表1。

3.3? ?模型設定

（1）本文模型設定參考陸正飛和童盼（ 2003）以及杜興強和郭劍花（ 2008）的關于對我國上市公司財務報表審計意見購買的研究模型。借助 Logit 一元回歸方程進行檢驗上市公司審計師變更與內部控制審計意見的關系：

Switchi，t=β0+β1OPi，t-1+ε? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?①

（2）通過參考 Lennox審計意見購買模型進行檢驗上市公司審計師變更與內部控制審計意見的關系：

OPi，t=α0+α1OPi，t-1+α2Switch+α3Roa+α4Lev+α5Switch*OPi，t-1+α6Switch*Roa+α7Switch*Lev+ε②

模型②中，主要關注本期上市公司審計意見（Opit）與上市公司本期審計師變更且上期被出具非標準審計意見交乘項（Switch*OPi，t-1）之間的關系。若 OPi，t與Switch*OPi，t-1具有負向關系，則表明上市公司可能通過變更審計師而實現審計意見購買。

4? ? ? 實證檢驗與其結果分析

4.1? ?描述性統計分析

關于各個相關變量之間的描述性統計結果見表2，由表2數據可知： 本期內控審計意見Opi，t與的上期內控審計意見Opi，t-1的均值分別為0.03與0.047 ，由此可見，我國上市公司的內部控制獲得“非清潔”審計意見呈現著一種較平緩的上升狀態，但整體所占的比重并不太高。我國內部控制審計師的更換 Switch 的均值為0.651，其相對于公司獲得“清潔”審計意見的比重較高，初步證明了我國上市公司很有可能會通過更換審計師以獲得“清潔”的內部控制審計意見。

關于主要變量的相關系數見表3，由表3可知，我國上市公司上期內部控制審計意見OPi，t-1 與內部控制審計師的更換 Switch具有正相關的關系，由此可得當我國上市公司收到“非清潔”內部控制審計意見情況下很可能更換內部控制的審計師，通過脅迫或利誘手段獲得對其有利的審計意見報告。但本期內部控制審計師的更換 Switch 與當期內控審計意見OPi，t之間呈現負相關，由此分析可知，更換內部控制審計師可以很好地提高獲得“清潔”審計意見的概率。

4.2? ?回歸結果分析

一元回歸結果如表4所示，本期內部控制審計師更換 Switch 與上一期非標準內部控制審計意見OPi，t-1呈現顯著的正相關的關系，說明當上市公司的內部控制審計上期被出具了非標準內部控制審計意見時，上市公司更有可能進行審計師的更換，也就是說上市公司呈現出審計意見購買的動機。

關于內部控制審計意見估計模型的多元回歸結果見表5，由表5可知，本期審計意見（OPi，t）與上期審計意見（OPi，t-1）在5%統計水平上顯著正相關，說明內部控制審計意見呈現出較強的黏性，換句話說在不變更審計師的條件下，下期與本期之間審計意見類型有很大概率是一致的。同時，Switch*OPi，t-1的系數在1%統計水平上顯著為負，說明當上市公司上期被出具“非清潔”審計意見且當期更換了審計師時，則下期內部控制審計意見呈現出改善的概率很大，也就是說上市公司具有很大的可能變更審計師來進行審計意見購買。同時由實證結果可得，上市公司負債水平 Lev 、資產收益率Roa對審計意見類型影響不顯著，可能也與樣本量太少有關。

5? ? ? 結論與啟示

本文以我國2016-2017年A 股公司為樣本，研究表明中國上市公司中存在的內部控制審計意見購買行為，我國上市公司會通過更換審計師的方式來實現內部控制審計意見購買。因此，我國監管部門需要加強對內部控制審計的重視，不斷完善內部控制審計指南以及相關政策，防止管理層與審計師的合謀，危害投資者等利益相關者的利益。本文在驗證前人研究的同時也豐富意見購買的范圍，為投資者以及其他利益相關者都具有現實參考價值，但本文局限在于沒有將審計市場競爭以及審計師的特征同時納入分析模型。

主要參考文獻

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