基于注冊會計師視角的財務舞弊識別及應對策略

李愛華 楊佳星

摘要：本文從注冊會計師角度分析了企業財務舞弊違規行為的識別方法，并提出注冊會計師對財務舞弊違規行為的應對策略。

關鍵詞：注冊會計師 財務舞弊 審計風險

隨著資本市場的迅猛發展，會計行業也隨之發展迅速，因此對注冊會計師的專業技能要求越來越高。但是，由于試圖獲得某些利益，市場上財務舞弊、欺詐行為的數量正在增加，這無疑加重了注冊會計師的審計難度和風險、給注冊會計師帶來更大的行業挑戰。使注冊會計師必須重視欺詐性財務舞弊的識別以及應對策略。因此，對企業財務舞弊行為的社會危害、審計風險和應對對策的研究具有十分重要的意義

一、基于注冊會計師視角的財務舞弊識別

（一）財務報表項目方面

財務報表是反映財務信息的載體，針對財務報表項目進行必要且有效的分析是發現公司財務舞弊行為的有效途徑之一。一般而言，如果注冊會計師保持適當的專業敏感性并嚴格執行現有的審計程序，被審計企業若存在財務欺詐，是很容易被找到并獲取證據的。

例如，針對資產負債表的分析，在流動資產類別中，重點應放在應收賬款以及存貨項目上。應收賬款項目主要體現了企業的銷售及回款能力。對一家企業應收賬款項目的分析，首先應該分析應收賬款的賬戶金額是否和該企業的信貸政策、行業特征等相符，其次應該對應收賬款的來源進行仔細分析。對于存貨項目，過高估計公司庫存是最常見的欺詐形式。對非流動資產的分析，應將重點放在固定資產的存放、投資以及具體核算上，在對固定資產項目進行具體分析時，應主要對固定資產的價值、估值方法?、減值、折舊率等進行詳細分析。再比如，針對利潤報表的分析，收入項目應該側重于企業的主營業務收入增長率方面的分析。因為一家企業的主要經營業務，決定了這家企業的核心競爭力以及未來可持續發展能力。如果公司的收入增長過大，很可能會被視為公司財務舞弊行為的信號。此外，還要對主要業務收入數據和現金流量表數據進行組合和分析，以確定主要業務收入數據和現金流入數據是否一致。一般而言，沒有現金流入的銷售收入的真實性也很低，欺詐的可能性相對較大。對于利潤主體，首先要判斷企業的利潤來源，如果經常有金額較大的一次性收益，需要特別注意，這種影響也是直接而明顯的，它也是公司進行財務欺詐的常用手段之一。

（二）會計師事務所變更方面

通過文獻研究發現，有很多人研究了簽約會計師事務所變更與公司財務舞弊之間的關系，無論是規范研究還是實證研究，研究結論基本一致，即會計師事務所的變更和公司財務欺詐二者之間有顯著的正向相關關系。公司變更會計師事務所最主要的動因是，公司管理層試圖通過某些會計處理和特殊披露方法來掩蓋一些企業不利信息，原簽約會計師事務所的會計師可能不同意這一改變并同時發布保留意見的財務報告，這時公司管理層就會重新尋找一個更符合公司自身意見的會計師事務所為其出具一份無保留意見審計報告。無論公司是積極更換會計師事務所還是被動地替換會計師事務所，這都是公司出現風險或有舞弊操作地典型信號。對于積極更換會計師事務所的公司，可能存在“收買會計師事務所”的違規行為，即公司花錢讓被替換的會計師事務所根據公司自身意愿發布審計報告;對于被動地替換會計師事務所的公司，可能是因為注冊會計師自愿放棄該公司的審計業務以避免訴訟損失，這也同樣意味著公司可能存在財務欺詐及舞弊的潛在風險。

（三）股權結構方面

對于一家企業而言，高度分散的所有制結構將形成強大的外部收購壓力，減少被收購的風險，同時也可以有效地約束企業的業務管理。但與此同時，高度分散的股權制度下，因為有效信息極端不對稱性和監管成本太高，小股東很難對董事會以及管理層達到有效的約束及控制。特別是作為公司的決策者和管理者，董事長或總經理在公司治理中的作用非常重要，實際決策時很容易導致管理層的“內部控制”現象。而相對集中的股權結構可以使股東更具激勵性，并可一定程度上減少財務欺詐行為的出現。但是，如果股權過于集中或存在絕對控制權的公司，其大股東就存在利用其絕對的控制地位而為自身利益去損害中小股東利益的可能，換句話說，大股東就有機會使用復雜的關聯方交易轉移企業的公共資產。因此，股權過于集中的企業的大股東違規占用公司公共資金和財務欺詐活動概率將會增加。因此，無論是所有權結構高度分散，還是股權過于高度集中，都應該引起審計師的高度重視，極端現象的存在都有可能是公司財務舞弊的風險點。

二、基于注冊會計師視角的財務舞弊應對對策

（一）重新制定企業審計計劃

注冊會計師在對企業的財務報告進行識別和評估風險前，須先針對目前現有的審計計劃程序進行科學的評估。這是因為，盡管所有的上市公司都會嚴格按照全國統一的一套財務體系處理公司內部的經濟事務、財務事務，同時所有的經濟行為也必須遵守同一套法律法規，但不同的公司仍然會因為公司業務的特殊性或其他特殊原因，導致并非所有上市公司都適用同一套審計計劃，而我們對現有的審計計劃進行評估的目的則是為了找出現有的審計計劃對于即將審計的公司不適合之處，主要是審查已經制定的審計程序的性質和可使用范圍，并以此找出被審計單位與現有審計程序適應的單位之間的差異點及風險點，進行總結及改進，并由此形成適應該次審計單位的新的審計工作計劃。與此同時，作為注冊會計師，應該保持絕對的專業性和理性，針對明顯地可能存在舞弊行為的風險點，應根據經驗特別留意或者根據敏銳的職業嗅覺對風險進行甄別。

（二）監督企業加強會計師職業道德教育

可以確定的是，無論官方發布的政策如何，具體落實仍然需要會計人員一步一步地落到實處。因此，作為一名注冊會計師，作為一家審計機構，都有必要正式向企業提出建議，建議企業進一步加強對會計人員的職業道德教育。企業內部的會計崗位員工是企業財務舞弊行為能否順利實施的第一道關卡，是否具有專業知識和理性頭腦決定了企業內部會計人員在遇到公司上級領導要求財務舞弊時，選擇順從還是正確識別并舉報。因此，給予會計人員相關的職業道德教育培訓是十分有必要的。企業可以通過增加內部會計人員日常職業道德教育課程、增加新員工上崗前教育、要求老員工每年參加會計人員繼續教育培訓，從中接受職業道德教育。借此使得新老會計員工都能具有強烈的法律責任和道德意識，并提高會計人員的職業判斷能力和甄別能力，力爭使會計人員具有抵制企業各種違法行為的膽量，并懂得學會用科學的方法來保護自己的利益。如果職業道德教育內容可以真正滲透到基層會計人員，使他們對自己的職業性質有更清楚的認知和更強的責任感，則會使企業財務舞弊行為出現頻率明顯下降，從根源處制止財務舞弊行為的形成。

（三）對舞弊的動機和機會予以充分關注

現今的資本市場經濟活動日益復雜，由此誕生了多種財務作弊手段和舞弊途徑，導致了更多財務舞弊、財務欺詐案件的形成。因此，注冊會計師的職責和作用被進一步放大，經濟市場警察的身份被再一次拉回大眾視野，注冊會計師在審計過程中的壓力逐漸增加。一名優秀、有經驗的注冊會計師不應該放過任何一個可以造成財務舞弊的作弊點。在開始審計程序之前，首先需要提前了解審計公司的詳細情況，細致剖析被審計單位是否存在財務舞弊的動機，以確保公司財務報告中可能存在的異常情況能夠得到有效分析。其次，注冊會計師在對審計單位的財務報告進行全面審查時，應充分的、理性的分析該公司的可能存在的潛在管理層面的問題。對于不合理的管理權劃分等問題應該保持獨立性、專業性、不退縮、勇于提出質疑，并要求企業做出相應解釋或改變。管理層股權過于集中，管理層達成內部控制等明顯的財務舞弊行為風險信號應該被關注。第三，注冊會計師應該準確評估被審計單位的經濟業務運營情況，深入了解被審計單位的業務運作以及日常管理情況。

（四）注冊會計師要不斷提高自身業務能力水平

從官方獲得的數據顯示：截止至2018年3月31日，中注協有執業會員（注冊會計師）總數為105892名、非執業會員總數為134863名，個人會員總數超過24萬，達到240755名。截止至2018年的第一季度，全國范圍內的注冊會計師總人數比2017年末的總人數凈增322名，這其中包括新批的注冊會計師999名，撤銷注冊會計師677名。全國范圍內的非執業會員總數比2017年末的總人數凈增加3223名，這其中包括新批的非執業會員3058名，由注冊會計師轉為非執業會員442名，轉為執業注冊會計師269人，撤銷資格8名。由此可見，近年來我國審計執業人員的數量增長較快，加強對新人的培訓和教育，盡快提升他們業務能力水平是一項十分重要任務。

在我國，注冊會計師資質資格考試的難度較高，其含金量也較高。伴隨著我國經濟的高度發展，各類型的中小型企業數量劇增，企業的“作弊”手段也花樣頻出，因此僅僅憑借注冊會計師固有的專業知識已經不足以游刃有余的識別多種多樣的舞弊行為，注冊會計師必須堅持不斷的學習提升、真操實練，提高實踐操作水平以及審計識別技能，有條件的、規模較大的會計師事務所可以在企業內部對員工進行優質的、專項的培訓，提升員工的職業技能水平。對于有潛力、有優良基礎和經驗的優秀青年員工，會計師事務所可以有計劃的組織這些優秀員工出國交流。我國的審計業務是改革開放后才發展起來，西方審計發展的更早，有很多可以借鑒的思想和經驗。可著重學習財務舞弊的識別方法，與國外知名的審計人員交流，借鑒其先進的審計思想和思路，并將國外的先進思想和審計思路應用到國內的審計實踐中。

在國內，為了達到更有效地提升注冊會計師的審計能力、財務舞弊行為識別能力的目的，可在注冊會計師群體中舉行全國范圍內的審計比賽，比賽內容可以來自于虛擬案例，也可以來自行業內真實案例，利用比賽的方式激發注冊會計師對審計的熱情、刺激其不斷學習贏得比賽，與此同時，比賽產生的優秀案例審計程序也可以供后輩參考學習，對參賽的審計師和觀賽的審計師都有提升作用。

近年來，由于報考注冊會計師的政策放寬，報考人員不限制原職業和專業，均可報考注冊會計師考試，這使得我國的注冊會計師群體當中也存在半路出家、基礎不扎實、僅僅通過考試持有注冊會計師資格證的部分非專業出身的注冊會計師。這種情況的出現使注冊會計師行業內存在專業能力參次不齊的特殊情況，對此類群體，注冊會計師協會和各個會計師事務所應加強對其進行必要的理論知識課程輔導和審計業務培訓，使他們盡快達到行業平均知識儲備量，補齊由于半路出家帶來的知識能力儲備短缺的短板。

三、結束語

綜上所述，我們可以得出注冊會計師的專業技能掌握程度以及對風險行為的識別能力均對公司財務舞弊識別和應對有直接影響。而對于注冊會計師本身，理應專注于提升自身的理論知識儲備及職業技能掌握程度。只有這樣才能游刃有余的面對公司財務舞弊行為，不放過任何一次財務舞弊行為，做一名合格的經濟市場警察。注冊會計師行業的執業水平是否能夠得到社會的高度認可同樣是基于注冊會計師過硬地技能和獨到地業務眼光。與此同時，注冊會計師也理應承擔由于專業能力不足而未能滿足相關法規要求而導致的相應后果。

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（李愛華系沈陽大學工商管理學院會計學教授、楊佳星系沈陽大學工商管理學院會計專業碩士研究生）