基于新收入準(zhǔn)則的稅會(huì)差異分析

尹梓伊

摘要：本文著眼于新收入準(zhǔn)則下的稅會(huì)差異，探討差異的成因。文章從特殊的交易事項(xiàng)和收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)兩個(gè)角度入手，首先介紹了在售后回購(gòu)、附有銷售退回條款和附有質(zhì)量保證條款的交易方式下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法上對(duì)于收入確認(rèn)的規(guī)定。其次，比較分析了在直接收款、托收承付和委托收款、分期收款和賒銷、預(yù)收貨款、委托代銷貨物的銷售方式下，稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)上的差異。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;收入確認(rèn);稅會(huì)差異

2017年7月，財(cái)政部正式修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，對(duì)企業(yè)收入的確認(rèn)提出了新的要求。新收入準(zhǔn)則的修訂，會(huì)導(dǎo)致一些企業(yè)收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)發(fā)生變化，產(chǎn)生了更多的稅會(huì)差異。本文從特殊的交易事項(xiàng)和收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)兩個(gè)角度入手，分析新收入準(zhǔn)則下的稅會(huì)差異，探討差異的成因，以幫助會(huì)計(jì)人員更好地認(rèn)識(shí)和理解新收入準(zhǔn)則，使企業(yè)正確應(yīng)對(duì)稅會(huì)差異。

一、特定交易事項(xiàng)形成的稅會(huì)差異

新收入準(zhǔn)則明確了一些特定交易事項(xiàng)中收入確認(rèn)與計(jì)量的原則與方法。本文選取常見的特定交易事項(xiàng)，對(duì)稅會(huì)差異進(jìn)行分析。

（一）售后回購(gòu)

在這種交易方式下，會(huì)計(jì)處理可分為兩種情況。一是，企業(yè)與客戶之間存在著遠(yuǎn)期安排，負(fù)有回購(gòu)義務(wù)或享有回購(gòu)權(quán)利，這表明，在銷售時(shí)點(diǎn)上，并未發(fā)生商品控制權(quán)的轉(zhuǎn)移。若回購(gòu)價(jià)格低于原售價(jià)的，應(yīng)按照租賃交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;若回購(gòu)價(jià)格高于原售價(jià)，則按照融資交易處理。二是，企業(yè)負(fù)有應(yīng)客戶要求回購(gòu)商品義務(wù)的，若客戶有行使該要求權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因，作為租賃交易或融資交易;否則，應(yīng)當(dāng)視作附有銷售退回條款的銷售交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。根據(jù)會(huì)計(jì)上對(duì)于收入確認(rèn)的規(guī)定，在售后回購(gòu)的銷售方式中，因?yàn)橥ǔＧ闆r下，商品的控制權(quán)并未從銷貨方轉(zhuǎn)移到購(gòu)貨方，所以不對(duì)銷售收入進(jìn)行確認(rèn)。

而稅法則更注重交易的法律形式，將售后回購(gòu)視為銷售和采購(gòu)兩個(gè)環(huán)節(jié)來，銷售的商品應(yīng)按照銷售價(jià)格確認(rèn)為收入，計(jì)入應(yīng)納稅所得額中，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。但若售后回購(gòu)的實(shí)質(zhì)為融資，則應(yīng)將收到的銷售款確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債，將回購(gòu)價(jià)格超出于原售價(jià)的部分，在回購(gòu)期間確認(rèn)為各期的利息費(fèi)用，這時(shí)無需確認(rèn)為企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入。

（二）附有銷售退回條款的銷售

在會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)收到的貨款和銷售商品的成本皆應(yīng)分為兩個(gè)部分：一是預(yù)計(jì)退回的部分，另一是可確認(rèn)為銷售收入和銷售成本的部分。企業(yè)在客戶取得商品控制權(quán)時(shí)，收入確認(rèn)金額應(yīng)為預(yù)期有權(quán)收取的不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的對(duì)價(jià);而另外一部分預(yù)期可能會(huì)退回的貨款，則確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。同時(shí)，對(duì)于轉(zhuǎn)讓的庫存商品的成本，應(yīng)將預(yù)期會(huì)退回的部分確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，按逾期不會(huì)退回的部分結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。每一資產(chǎn)負(fù)債表日，如果估計(jì)未來銷售退回情況可能存在變化，應(yīng)按會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。

稅法上以風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移為標(biāo)準(zhǔn)，盡管附有銷售退回條件售出的商品未來可能退回，但收入的確認(rèn)不考慮銷售退回的可能性，應(yīng)將收到的貨款全額確認(rèn)收入，計(jì)算企業(yè)的應(yīng)納稅額，而非按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的扣除預(yù)期將退回的金額確認(rèn)收入。而當(dāng)企業(yè)實(shí)際發(fā)生銷售退回時(shí)，才應(yīng)沖減當(dāng)期的企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，因而產(chǎn)生會(huì)稅差異。

（三）附有質(zhì)量保證條款的銷售

對(duì)于此種銷售方式，企業(yè)應(yīng)判斷該質(zhì)量保證是否為在向客戶銷售商品之余，額外提供了一項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù)，進(jìn)而構(gòu)成企業(yè)的單項(xiàng)履約義務(wù)，如果可以構(gòu)成，則按準(zhǔn)則規(guī)定處理;否則，應(yīng)當(dāng)按照或有事項(xiàng)的要求對(duì)該項(xiàng)質(zhì)量保證處理。此外，客戶單獨(dú)購(gòu)買質(zhì)量保證的，亦構(gòu)成企業(yè)的單項(xiàng)履約義務(wù)。識(shí)別了各單項(xiàng)履約義務(wù)后，企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)，需適用不同的增值稅率。而稅法上規(guī)定，按照單一銷售確認(rèn)收入，不要求拆分履約義務(wù)，也不承認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，即不允許扣除預(yù)提的因質(zhì)量保證責(zé)任而發(fā)生的費(fèi)用，只有在費(fèi)用實(shí)際發(fā)生時(shí)才允許稅前扣除。由此會(huì)產(chǎn)生增值稅的差異和所得稅的暫時(shí)性差異。

二、收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的稅會(huì)差異

根據(jù)新收入準(zhǔn)則，企業(yè)確認(rèn)收入應(yīng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)之時(shí)，嚴(yán)格遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。而稅法上，對(duì)于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定則考慮一定的收付實(shí)現(xiàn)制原則，如將取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)日、收款日、預(yù)收款日等作為納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間。因此，會(huì)計(jì)上的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)與納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間存在一定的差別。本文簡(jiǎn)要分析了以下幾種銷售方式下，存在的稅會(huì)差異。

（一）直接收款

只要企業(yè)取得銷售款或取得銷售憑據(jù)，則增值稅納稅義務(wù)產(chǎn)生，并不受發(fā)貨時(shí)間的影響。對(duì)于采取直接收款方式銷售商品的企業(yè)，如果企業(yè)已經(jīng)收款，而客戶由于某些特殊原因尚未收到商品，則會(huì)計(jì)上不應(yīng)進(jìn)行收入確認(rèn)，所以，從會(huì)計(jì)角度來講，企業(yè)未產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)。但是從稅法上，企業(yè)既然已收到銷售款或銷售款發(fā)票，則不論客戶是否收到商品，增值稅納稅義務(wù)都已產(chǎn)生，同時(shí)，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)應(yīng)確認(rèn)為收入，計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

（二）托收承付和委托收款

在該種銷售方式下，在發(fā)出商品并完成托收手續(xù)辦理的當(dāng)天，如果客戶尚未收到貨物，比如商品在途的情況，則會(huì)計(jì)上，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)收入，但已滿足了增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的條件，在企業(yè)所得稅上也應(yīng)對(duì)該項(xiàng)交易進(jìn)行收入的確認(rèn)，從而予以納稅。由此可以看出，企業(yè)采取該種銷售方式時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法上對(duì)于客戶尚未收到貨物的情況下，收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)不一致。

（三）分期收款和賒銷

對(duì)于分期收款方式，如果客戶已收到商品，但時(shí)間尚未到合同上約定的收款日期，則在會(huì)計(jì)上，商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移，企業(yè)確認(rèn)收入，但增值稅納稅義務(wù)產(chǎn)生時(shí)間在書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，此時(shí)尚未發(fā)生。對(duì)于賒銷，因?yàn)槠髽I(yè)與客戶未簽訂書面合同或合同中未標(biāo)示明確的收款日期，所以在企業(yè)已發(fā)出貨物，而客戶尚未收到的情況下，在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，但因?yàn)樨浳镆呀?jīng)發(fā)出，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生，企業(yè)所得稅上亦應(yīng)確認(rèn)收入。對(duì)于具有融資性質(zhì)的分期收款，若判斷存在重大融資成分，企業(yè)應(yīng)處理為銷售和融資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，應(yīng)將現(xiàn)銷價(jià)格作為交易價(jià)格，將其作為銷售商品的收入確認(rèn)金額，將未來分期收回金額的總額與商品現(xiàn)銷價(jià)格的差額，采取實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷。從稅法角度，企業(yè)不考慮融資利率的影響，應(yīng)按照合同約定的收款日期來分期確認(rèn)收入，予以納稅。

（四）預(yù)收貨款

預(yù)收貨款方式下，貨物發(fā)出當(dāng)天，企業(yè)產(chǎn)生納稅義務(wù)。在企業(yè)預(yù)收貨款且貨物發(fā)出的當(dāng)天，盡管客戶尚未收到商品，企業(yè)在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，但不論增值稅或企業(yè)所得稅，企業(yè)的納稅義務(wù)已產(chǎn)生。但對(duì)于生產(chǎn)銷售工期超過12 個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備，如船舶、飛機(jī)、挖掘機(jī)等，則不能按上述情形處理，因?yàn)樯a(chǎn)和銷售周期過長(zhǎng)，在企業(yè)收到預(yù)收款或者合同約定收款日的當(dāng)天，由于客戶未取得商品控制權(quán)，企業(yè)不能在會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入，但納稅義務(wù)已產(chǎn)生。

（五）委托代銷貨物

委托其他納稅人代銷貨物的方式下，企業(yè)納稅義務(wù)產(chǎn)生時(shí)間有兩種，一是在收到代銷清單或者收到全部或部分貨款的當(dāng)天;二是在未收到代銷清單及貨款的情況下，發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天。如果發(fā)出去的代銷商品在180天時(shí)仍未被銷售出去，則企業(yè)已產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)，所得稅上亦應(yīng)確認(rèn)應(yīng)稅收入，但在會(huì)計(jì)上不應(yīng)確認(rèn)收入。

三、結(jié)語

財(cái)政部對(duì)新收入準(zhǔn)則的修訂，是我國(guó)不斷完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、持續(xù)向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的重要舉措。此次修訂，對(duì)會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生較大影響，并導(dǎo)致產(chǎn)生了新的稅會(huì)差異。對(duì)此，企業(yè)可以著手于特殊交易事項(xiàng)下的稅會(huì)差異和收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的稅會(huì)差異這兩方面，強(qiáng)化會(huì)計(jì)管理，提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)素養(yǎng)，加強(qiáng)新收入準(zhǔn)則與稅法知識(shí)的學(xué)習(xí)和認(rèn)識(shí)，認(rèn)真做好稅會(huì)調(diào)整工作，降低企業(yè)列報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

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