基于作業的財務成本管理方法研究

齊梅

【摘要】財務成本管理是企業管理的永恒話題。本文以現代成本管理會計理論研究為基礎，在總結和吸收國內外研究成果和研究現狀的基礎上，通過對標準成本法和作業成本法的的比較分析，提出了建立以作業為基礎的財務成本管理模式的構想，為現代企業的成本管理和成本控制提出了有益的探索。

【關鍵詞】標準成本制度 作業成本制度 財務成本管理

為了在市場上獲得優勢和有利地位，企業迫切需要更先進的管理和提高自身的競爭能力。標準成本體系和作業成本體系都源于制造企業的實際發展和實際需要。標準成本體系主要研究制造過程中的直接材料、直接人工和間接費用等基本要素，其重點是對變量的控制。而基于作業的成本體系側重于對作業和成本動因的識別，側重于對作業和價值鏈的分析。這兩種成本體系各有優缺點，如果結合起來可以互補。

一、作業財務成本管理制度的比較

（一）標準財務成本管理制度分析

標準財務成本管理制度，又稱標準成本會計管理制度，是西方管理會計的重要組成部分。是以預先制定的標準成本為基礎，用標準成本與實際成本進行比較，核算和分析成本差異的一種產品成本計算方法，也是加強成本控制、評價經濟業績的一種成本控制制度。它的核心是按標準成本記錄反映產品成本的形成過程和結果，并借以實現對成本的控制。標準成本法是以泰羅的科學管理思想為基礎而形成的，長期以來已經被各個國家在成本管理中運用，發揮重要作用。但現有標準成本制度在運用過程中體現出以下不足： 1.成本計算方法不能適應新的制造環境。在新的制造環境下，多樣化小批量生產迫使企業采用現代化制造技術，從而使得直接費用在企業總成本中所占的比重急劇下降，間接成本的比重大為上升，間接成本的構成日益復雜，而且其中與“數量”無關的項目增多。產品制造成本的結構也發生了重大的變化，若仍以傳統的“數量基礎”作為間接成本分攤的單一標準，必然導致產量多、技術性能低的產品成本偏高，而產量低、技術性能高的產品成本偏低。2.沒有達到全面成本控制。傳統的標準成本法只注重核算生產過程的成本，不注重管理過程的成本，只注重投產后的成本，而忽視投產前的產品開發成本。3.沒有達到更好的成本控制效果。傳統的標準成本法以產品作為成本核算、管理的對象，忽視了成本發生的前因后果，就成本論成本，成本信息高度集成，成本信息的透明度很差，管理人員即使意識到成本管理工作中存在問題，也很難找到問題產生的具體位置。4.標準成本法在一定程度上妨礙了企業資源利用的整體優化，使企業經營行為短期化。

（二）作業財務成本管理制度分析

作業成本法是首先以生產經營過程的各種作業為成本核算對象，以資源動因為基礎分配各種作業所消耗的資源成本;其次是以生產結果為成本核算對象，以作業動因為基礎計算各種產品作業消耗成本的一種科學的成本核算方法。該方法的成本核算對象不僅結果化、更為重要的是過程化，其間接費用分配依據更加科學，計算結果更加準確，它克服了傳統成本管理會計體系中間接費用分配不合理、成本信息過于濃縮、成本管理對象表面化的缺陷。作業成本法的實施有利于企業進行作業成本管理，并由此區分增值作業和非增值作業以及增值作業的高效作業和低效作業，為企業降低成本打下堅實的基礎。作業成本法在應用過程中同樣存在一些問題： 1.作業成本法是一種事后成本計算方法，不能從根本上克服傳統成本管理會計控制無效這一缺陷。2.作業成本計算法在成本動因確定方面，需要人為判斷，具有主觀性，可能出現誤差。作業成本法假設成本與其動因呈嚴格的線性比例關系只能適用于大多數情況。為了將所有成本耗費納入作業成本法核算范圍，則必然對一些具有混合成本狀態的成本人為確定動因，具有一些主觀性，可能出現誤差。3.作業成本法并沒有解決與作業活動不相關的間接費用如何分配的問題。如取暖費、保險費、廠房折舊費。4.作業成本法不能提供部門的成本信息。成本計算一般是以整個工廠為單位，將直接計入產品成本的直接材料、直接人工加上各成本庫分來的作業成本求得產品總成本，不能提供生產部門的成本。

二、作業財務成本管理制度與標準財務成本管理制度的融合

通過上面的分析，我們了解到標準財務成本管理制度和作業財務成本管理制度各有其優缺點，所以我們需要考慮如何把標準成本法和作業成本法聯系起來，建立一種新型的以作業為基礎的財務成本管理模式，為現代企業的成本管理和成本控制提供有益幫助。從理論意義來看，近20年來，現代高科技被廣泛應用于生產，一些企業的制造環境己從過去的勞動密集型向資本密集型和技術密集型轉化。成本會計面臨著制造環境的變革和管理現代化的要求，在研究內容上有了許多新的發展，這就要求有適應新環境的新的成本計算方法應運而生。從實際意義來看，通過作業成本法與標準成本制度優缺點的分析及兩種成本法在各方面的比較，發現兩者并不是完全對立的，而是可以相互融合、相互補充的。1.標準成本制度可以進行成本差異分析，但差異分析不細;而作業成本法按作業歸集制造費用，使差異產生的原因更加明確，可彌補標準成本制度的不足。2.作業成本計算法下的成本、工資等均按歷史成本反映原因，未分析成本差異;而標準成本制度計算成本差異并分析其原因，彌補了作業成本法的不足。3.標準成本制度適用于分析企業短期經營中的問題;而作業成本法由于計算時所使用的數量和交易的相關資料不易獲取，所以適用于不經常發生的項目分析和比較長遠的戰略分析。4.作業成本法不能提供部門的作業成本法與標準成本法的比較與融合成本信息;而標準成本制度通常是以責任部門為單位進行成本預算和差異分析的，彌補了作業成本法的不足。5.標準成本制度是以某一總量（如以人工總量、材料總量、機器工時總量等）為基礎，計算統一的間接費用分配率來分配間接費用。其主要目的是為分攤間接費用提供統一的基礎，但是對間接費用的分配不夠準確;而作業成本法采用多項成本動因進行分配，如果兩種成本制度能夠很好的結合，將彌補標準成本制度的不足。

三、建立以作業為基礎的財務成本管理模式

標準作業型財務成本管理模式是以整個作業鏈、價值鏈為基石，重點體現為研發、采購、制造、營銷、售后服務等。標準成本制度與作業成本制度并存，相互兼容。標準作業成本管理模型在實踐中要充分體現標準成本體系和作業成本的合理性和優越性。標準作業成本管理模式要充分運用對標準成本體系的科學管理和有效控制上，以及作業成本管理的外延和作業成本管理內涵的拓展上。在整個活動鏈和價值鏈中，所有可以直接分配到相應商品成本的直接材料成本和人工成本，都要按照標準成本體系的標準化控制思想，進行計算和管理。使先進可行的標準價格和數量，以事先采取強有力的控制，在此過程中控制成本，找出原因，實時根據不同情況，糾正偏差，提高成本數據的準確度之后，最后為修訂標準成本提供了可靠的依據。對于不能直接分攤到相應商品成本中的費用，對金額和比例大小給予不同的處理。將金額較小、比例較低的費用匯總，按照相關性最大的標準分攤到相關商品的成本中。確認消耗這些資源的活動，以活動為中介，將這些費用分攤到相應商品的成本中，充分利用準確計算作業成本的優勢，在允許的情況下規范作業成本。

據制造企業實際生產情況、管理預期、激烈的競爭程度，選擇適合自己的相應級別的財務成本管理，并在此基礎上不斷提高，直到采用最高級別財務成本管理的模式，并且達到理想狀態。模型的可選性不僅僅是水平面的選擇，也可以是水平面的某條線、某一節點的選擇。例如，目前企業現有的管理水平較低，技術實力相對較弱，標準成本不可能用于整個系統，我們可以選擇只有一個只在標準成本水平，使標準的消費數量的材料，需要成本中的比例最高，抓住最關鍵環控制，在情況等條件的主要工作成熟之后，逐步擴大控制范圍。

總之，建立一套科學的財務成本管理模式，既能符合制造企業目前實際生產情況，又能與未來管理同步發展。根據現有的制造企業的生產水平，大多數企業處在機械化生產的生產階段或半自動生產階段，財務成本管理制度即要向先進經驗國家的管理方法學習，又要滿足本國企業的特點現狀，讓新的財務成本管理方法更好地為企業管理服務。

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