增值稅降稅后房開企業(yè)的分時段稅率適用解讀

項顯碩

（浙江省平陽縣水產(chǎn)供銷公司，浙江 溫州 325401）

為了深化增值稅改革，以國家減稅降費政策為出發(fā)點普遍降低納稅人增值稅稅負，財政部、稅務總局、海關(guān)總署2019年3月20日聯(lián)合發(fā)布了2019第39號《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》，并在公告中明確自2019年4月1日起施行。其中第一點指出“增值稅一般納稅人（以下稱納稅人）發(fā)生增值稅應稅行為或者進口貨物，原適用16%稅率的，稅率調(diào)整為13%；原適用10%稅率的，稅率調(diào)整為9%。”[1]，這就意味著房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售不動產(chǎn)業(yè)務自2018年5月1日增值稅稅率由11%降至10%之后，從2019年4月1日起再次降為9%。隨后國家稅務總局于2019年3月21日又發(fā)布了2019第14號《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)事項的公告》，其中第二點指出“納稅人在增值稅稅率調(diào)整前未開具增值稅發(fā)票的增值稅應稅銷售行為，需要補開增值稅發(fā)票的，應按照原適用稅率補開。”[2]，但很多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)卻往往忽視或者錯誤解讀此項規(guī)定，把2019年4月1日以前收到預收款并已開具不征稅增值稅普通發(fā)票的不動產(chǎn)銷售業(yè)務，在2019年4月1日以后收回不征稅發(fā)票再補開全額征稅的增值稅發(fā)票時也適用了9%的增值稅稅率。甚至有些企業(yè)還以不動產(chǎn)權(quán)屬未交付之前增值稅納稅義務尚未發(fā)生為由，拒絕執(zhí)行國家稅務總局2019年第14號公告第二點規(guī)定。為此我僅從遵循稅法的公平性和增值稅法理為出發(fā)點，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的銷售不動產(chǎn)業(yè)務分時段增值稅稅率適用做以下解讀。

一、根據(jù)2017年11月19日《國務院關(guān)于廢止〈中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例〉和修改〈中華人民共和國增值稅暫行條例〉的決定》第二次修訂的《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十九條規(guī)定“增值稅納稅義務發(fā)生時間：（一）發(fā)生應稅銷售行為，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。（二）進口貨物，為報關(guān)進口的當天。增值稅扣繳義務發(fā)生時間為納稅人增值稅納稅義務發(fā)生的當天。”[3]，而且之前已發(fā)布還在實施中的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第三十八條曾對第十九條規(guī)定做出詳細解讀，還于第（四）款中特別指出“采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天”[4]。這就表明了銷售類似生產(chǎn)工期較長的貨物，增值稅納稅義務發(fā)生時間為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天。

首先從遵循稅法的公平性出發(fā)，2016年全面營改增后房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售不動產(chǎn)業(yè)務已從繳納營業(yè)稅改成增值稅，銷售不動產(chǎn)貨物作為銷售生產(chǎn)工期較長的貨物，其增值稅的納稅義務發(fā)生時間也應遵循《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》的規(guī)定，確定為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天，這是無可非議的。

其次國家稅務總局考慮到銷售不動產(chǎn)貨物收款金額較大，營改增初期可能預收款時難以及時獲取增值稅進項發(fā)票用于抵扣銷項稅額，同時也為了保證不影響購房者正常辦理業(yè)務等諸多方面原因，在2016年3月31日發(fā)布了2016第18號公告《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》。公告及相應政策解答中規(guī)定：允許房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在收到預收款時向購房者開具不征稅的增值稅普通發(fā)票，待正式交易完成時收回原發(fā)票再補開全額征稅的增值稅發(fā)票，但必須先按收款日的適用增值稅稅率把不征稅發(fā)票金額折算成不含增值稅銷售額后，再按3%的預征率預繳增值稅。究其法理原因就是納稅人既然發(fā)生了納稅義務就必須先繳納增值稅；按3%預征率計算的增值稅扣繳義務時間都已發(fā)生了，納稅人增值稅納稅義務必然已經(jīng)發(fā)生。因此部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)提出不動產(chǎn)權(quán)屬未交付之前增值稅納稅義務尚未發(fā)生這不符合增值稅法理。[5]

二、2016年財稅36號文件《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條規(guī)定“增值稅納稅義務、扣繳義務發(fā)生時間為：（一）納稅人發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當天。（二）納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。”[6]

對于同一個房地產(chǎn)開發(fā)項目來說提供建筑服務和銷售不動產(chǎn)業(yè)務是處于同一貨物的生產(chǎn)銷售流程之中，所以按增值稅法理：提供不動產(chǎn)建筑服務環(huán)節(jié)已繳納的增值稅可以在不動產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)予以抵扣，并且該房地產(chǎn)開發(fā)項目在不動產(chǎn)銷售階段的增值部分應按與提供不動產(chǎn)建筑服務時相同的稅率繳納增值稅。

國家稅務總局在2016年第18號《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》的公告中，雖然允許房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到預收款時先按3%的預征率預繳增值稅，但提供建筑服務企業(yè)收到預收款時卻是按當時適用的增值稅稅率全額繳納了增值稅。如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對2019年4月1日以前已訂立合同收取不動產(chǎn)銷售款，并按原適用增值稅稅率（11%或10%）折算銷售額預繳3%增值稅的不征稅普通發(fā)票重新再按9%的稅率補開全額征稅增值稅發(fā)票，就必然會造成同一個房地產(chǎn)開發(fā)項目在生產(chǎn)銷售流程不同環(huán)節(jié)相同時段（同屬于2019年4月1日以前）適用的增值稅稅率卻不同，提供建筑服務的稅率（11%或10%）必然高于不動產(chǎn)銷售業(yè)務（9%），這明顯違背了增值稅法理，同時也違反了稅法的公平性原則。

三、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)和購房者簽訂商品房買賣合同的交易價格是包含增值稅的總價款，購房者繳納契稅的計稅依據(jù)是不含增值稅的銷售額，2019年4月1日以前訂立合同并已收取購房款的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預繳增值稅銷售額（合同總價÷[1+11%或10%增值稅稅率]）就是購房者繳納契稅的計稅依據(jù)。如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不執(zhí)行2019年第14號《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)事項的公告》第二點規(guī)定，重新按9%稅率開具全額征稅增值稅發(fā)票繳納增值稅，那么在不變的總價款下少交增值稅的同時也加大了作為繳納契稅計稅依據(jù)的增值稅銷售額（合同總價÷[1+9%增值稅稅率]），這必將導致購房者多繳契稅。

另外,如果購房者是制造業(yè)等生產(chǎn)型企業(yè)向房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購買廠房的話,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對2019年4月1日以前的銷售預收款業(yè)務按9%稅率（原應按11%或10%）重開增值稅發(fā)票少繳稅的同時，生產(chǎn)型企業(yè)卻因很多廠房是邊建設邊投入試生產(chǎn)(即使有些已竣工驗收的廠房也需要先試生產(chǎn)再交付)，等廠房整體交付的時候往往試生產(chǎn)的產(chǎn)品早就按2019年4月1日以前原適用稅率納稅，這必然導致取得可以抵扣的購買廠房進項稅額減少而變相多繳了增值稅。

房地產(chǎn)開發(fā)項目在不動產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)因延期納稅可以少繳增值稅的同時反而加重了下一道環(huán)節(jié)購房者繳納契稅和增值稅的稅負，這也違背了國家制定減稅降費政策以普遍降低納稅人稅收負擔的初衷。

綜上所述，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2019年4月1日以后在開具銷售不動產(chǎn)全額征稅增值稅發(fā)票時應分時段適用不同的稅率：對于2018年4月30日以前收到預收款并已開具不征稅增值稅普通發(fā)票的不動產(chǎn)銷售業(yè)務應適用11%的增值稅稅率；對于2018年5月1日至2019年3月31日之間收到預收款并已開具不征稅增值稅普通發(fā)票的不動產(chǎn)銷售業(yè)務應適用10%的增值稅稅率；對于2019年4月1日以后收到預收款并已開具不征稅增值稅普通發(fā)票的不動產(chǎn)銷售業(yè)務應適用9%的增值稅稅率。