集團內部無償劃轉股權會計處理事項的探討

趙正換

摘要：在我國無償劃轉股權主要是無償劃轉國有資本，其相關會計處理沒有專門規定，本文結合資產重組稅務文件淺顯探討國企集團內部無償劃轉股權的會計處理事項，重點探討適用特殊性稅務處理的企業集團內部無償劃轉股權的會計處理工作。

關鍵詞：集團內部;無償劃轉股權;稅務;會計處理

目前，集團內部的股權無償劃轉已是十分普遍的現象，國家支持無償劃轉產權有利于國有企業更好地對自身的產業布局進行優化，對集團的結構進行調整，整合社會資源使國有企業發展壯大，有實力與世界級企業抗衡。

一、我國現行的無償劃轉政策

我國無償劃轉股權僅適用于國有股權，所以股權的變動并不會對上市公司的持有者造成損失。通過無償劃轉股權，目的是能夠調整和理順國有資本的運營體系。無償劃轉股權或許導致公司控制權的轉移，且企業高層也會在轉移的過程中完成重組[1]。根據《企業國有產權無償劃轉管理暫行辦法》和《企業國有產權無償劃轉工作指引》，無償劃轉產權的劃入劃出方僅限于國有獨資企業或者獨資公司、國有事業單位。從2014年開始，國資委專門針對國有產權劃轉進行了規定，擴大了劃入劃出方的范圍，使得無償劃轉也能夠在兩個不同的國有獨資企業之間進行，也可以在不同的國有全資企業之間開展，而且在雙方全體股東同意下，就可以完成股權的無償劃轉工作。

二、稅務處理方法

無償劃轉股權涉及契稅、營業稅（營改增前）、增值稅、企業所得稅等稅種，本文根據相關稅務文件探討劃轉過程發生的重組稅費，實際操作中還應與當地稅務機關溝通以明確文件是否契合當地稅務政策。

（一）契稅

根據要求，單位或者個人承受公司股權過程中，并沒有涉及轉讓公司的土地使用權、房屋所有權等情況，不需要征收契稅。目前，國內的無償劃轉都只是股權的轉讓，這樣的劃轉是不會產生契稅的。

（二）營業稅

營改增前稅法明確對股權轉讓不征收營業稅，所以集團內部股權無償劃轉不征收營業稅。

（三）增值稅

增值稅是商品或者勞務在流轉的過程中，如果發生了增值才會征收稅額的稅種。企業在上市的情況下，股權的劃轉應根據金融資產轉讓的要求進行納稅。如果企業沒有上市，那么公司股權并不是有價證券，因此轉讓非上市公司的股權并不會納入增值稅征收范圍。所以，如果發生在集團內部的無償劃轉標的不是上市公司的股權，無須交納增值稅。

（四）印花稅

根據印花稅條例，無償劃轉股權并不屬于印花稅的免征范圍，所以集團內部無償劃轉股權需要交納印花稅。印花稅可以根據雙方所簽訂協議約定的轉讓金額按照產權轉移數據稅目計繳。

（五）企業所得稅的處理

對于企業所得稅需要考慮無償劃轉股權是按照視同銷售還是捐贈進行處理，從而確定是否需要繳納企業所得稅[2]。如果子公司向母公司或者母公司向子公司捐贈了國有股權，那么對于劃入方而言，就需要結合股權或資產的公允價值來確定應納企業所得稅。如果無償劃轉股權按照視同銷售處理，那么就需要確定將要劃轉股權的公允價值和賬面價值的差額，增值部分交納企業所得稅。

三、會計處理要點

（一）根據實質重于形式進行判斷

實務中，有觀點認為股權無償劃轉應視為對劃入方的捐贈，也有不同觀點認為是集團公司內部資本的調整，所以在開展會計核算工作過程中需要會計人員的職業判斷，還需要根據企業的實際情況和集團公司管理者的意圖，通過分析不同會計核算方法對于集團和交易雙方的影響程度進行會計處理方法的選擇，使用最合理的方式進行會計處理工作[3]。

（二）根據管理層的意圖選擇會計處理的方法

如果管理層是為了調整內部資源配置進行了無償劃轉股權，那么交易的時候，整個交易符合集團所有者的權益即可。如果是管理層是為了出讓而劃轉子公司的股權，就必須要根據金融資產或長期股權投資準則進行更加深入的會計核算工作。

（三）分析成本和效益

通過選擇合適的會計處理方案，能夠減輕稅收負擔，從而保證集團公司的利益。為此，在開展會計處理工作之前，必須要有明確的經濟業務實質，根據審計報告或者經國資監管機構批準的劃轉金額，確定最終的劃轉金額，保證劃轉成本能夠進一步降低，從而可以有效節約成本保證效益，減少稅務的影響，也能夠降低股權劃轉工作的壓力，防止股權劃轉工作過于困難導致核算難度提升。

四、集團內部無償劃轉股權的會計處理

在進行集團內部無償劃轉股權會計處理時，除了《關于印發<規范“三去一降一補”有關業務的會計處理規定>的通知》（財會[2016]17號）文件適用于“三去一降一補”特殊情況外，其他情況參考同一控制下的合并、非貨幣性資產交換等準則，還需考慮適用特殊性稅務處理的母子公司之間無償劃轉股權的會計處理，可參考2015年國家稅務總局《關于資產（股權）劃轉企業所得稅針管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第40號）具體規定進行。適用特殊性稅務處理暫緩交納企業所得稅，后續將股權轉讓給集團以外第三方須按市場價值確認股權公允價值，股權大額增值部分交納企業所得稅。以下簡述適用特殊性稅務處理無償劃轉股權的會計處理。

（一）100%直接控制的母子公司，母公司作為股權劃出方并獲得子公司100%股權支付

母公司向子公司按照賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，母公司按照長期股權投資進行會計處理，子公司按照接受投資進行處理，母公司獲得子公司股權支付的計稅基礎根據獲得股權或者資產原計稅基礎來決定。劃出方會計處理借記長期股權投資（入賬數額以母公司獲得子公司100%股權支付的原計稅基礎確定），貸記相關資產科目（入賬數額以無償劃轉股權賬面凈值確定）;劃入方借記相關資產科目（入賬數額以劃入股權賬面凈值確定），貸記實收資本和資本公積。