同一控制下子公司股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表處理研究

楊海燕

摘要：為加強(qiáng)內(nèi)部資源整合，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)重新布局，同一控制下的子公司股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)成為國(guó)有企業(yè)重組的重要手段。但現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未對(duì)同一控制下子公司股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行明確規(guī)定，本文認(rèn)為同一控制下子公司股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)符合權(quán)益性交易的原理，結(jié)合同一控制下企業(yè)合并的處理方法，對(duì)相關(guān)的個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表處理進(jìn)行了研究和探討。

關(guān)鍵詞：股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn);權(quán)益性交易;同一控制下企業(yè)合并

集團(tuán)內(nèi)部股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)已經(jīng)成為國(guó)有企業(yè)優(yōu)化資源配置、調(diào)整產(chǎn)業(yè)布局和理順管理機(jī)制的一種重要手段，但現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未對(duì)股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行明確規(guī)定。本文以實(shí)務(wù)中最常見的同一控制下子公司股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)事項(xiàng)為研究對(duì)象，對(duì)其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)以及相關(guān)的個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表處理進(jìn)行研究和探討。根據(jù)研究對(duì)象，本文所稱被劃轉(zhuǎn)股權(quán)是指企業(yè)集團(tuán)具備控制權(quán)、納入合并報(bào)表范圍、在個(gè)別報(bào)表上按照成本法核算的子公司股權(quán)。

一、同一控制下子公司股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)

同一控制下子公司股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)是在最終控制方的主導(dǎo)下發(fā)起和完成的，目的是對(duì)集團(tuán)內(nèi)部資源進(jìn)行重新整合配置，發(fā)揮資源協(xié)同效應(yīng)。此類交易不進(jìn)行對(duì)價(jià)支付，可以不開展資產(chǎn)評(píng)估，公允價(jià)值難以確定，通常不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。同一控制下子公司股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)并未導(dǎo)致最終控制方控制的資源增加或減少，是最終控制方與其子公司之間或者最終控制方控制的子公司之間進(jìn)行的交易，按照交易實(shí)質(zhì)應(yīng)屬于權(quán)益性交易，因此相關(guān)的利得和損失應(yīng)直接計(jì)入權(quán)益，不影響當(dāng)期損益和其他綜合收益。

二、同一控制下子公司股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的個(gè)別報(bào)表處理

按照劃出方與劃入方的關(guān)系，同一控制下子公司股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)通常分為向下劃轉(zhuǎn)、向上劃轉(zhuǎn)和平級(jí)劃轉(zhuǎn)三種類型。

（一）基本原理

同一控制下子公司股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的個(gè)別報(bào)表處理充分體現(xiàn)了權(quán)益法交易的一般原理，被投資方調(diào)整股東權(quán)益，投資方調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資而不是調(diào)整其自身的股東權(quán)益，因?yàn)闄?quán)益性交易導(dǎo)致的股東權(quán)益變動(dòng)只是針對(duì)被投資方而言的。

1.劃出方的會(huì)計(jì)處理原則

若劃出方是母公司，相當(dāng)于母公司把左口袋的東西放進(jìn)右口袋，會(huì)計(jì)處理時(shí)增加對(duì)劃入方的長(zhǎng)期股權(quán)投資，減少對(duì)被劃轉(zhuǎn)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，結(jié)果使母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目明細(xì)發(fā)生了變化，總額并未發(fā)生變化，因?yàn)槟腹究刂频目傮w資源并沒有發(fā)生變化。

若劃出方非母公司，則劃出方按照被劃轉(zhuǎn)股權(quán)的賬面價(jià)值減少長(zhǎng)期股權(quán)投資，同時(shí)減少資本公積-資本溢價(jià)，資本公積-資本溢價(jià)不足沖減的，沖減留存收益。

2.劃入方的會(huì)計(jì)處理原則

若劃入方是母公司，雖然形成了同一控制下企業(yè)合并，但母公司仍按賬面價(jià)值確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資，增加對(duì)被劃轉(zhuǎn)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，減少對(duì)劃出方的長(zhǎng)期股權(quán)投資，母公司的權(quán)益總額并未發(fā)生變化，原因?yàn)槟腹静⑽窗l(fā)生與其所有者之間的權(quán)益交易。

如劃入方非母公司，那么根據(jù)同一控制下企業(yè)合并的處理原則，應(yīng)按照被劃轉(zhuǎn)企業(yè)所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表上的賬面價(jià)值的份額確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資。

（二）具體案例分析

1.向下劃轉(zhuǎn)

母公司向子公司劃轉(zhuǎn)股權(quán)，應(yīng)視為母公司增加對(duì)劃入方的長(zhǎng)期股權(quán)投資，典型案例為母公司A將其持有的子公司B的股權(quán)劃轉(zhuǎn)給子公司C。會(huì)計(jì)處理方法為：母公司按被劃轉(zhuǎn)股權(quán)B的賬面價(jià)值確認(rèn)對(duì)子公司C的長(zhǎng)期股權(quán)投資，借記長(zhǎng)期股權(quán)投資-C，貸記長(zhǎng)期股權(quán)投資-B;由于形成同一控制下企業(yè)合并，子公司C按被劃轉(zhuǎn)股權(quán)B的所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中賬面價(jià)值的份額，借記長(zhǎng)期股權(quán)投資-B，貸記資本公積-資本溢價(jià)。

2.向上劃轉(zhuǎn)

子公司向母公司劃轉(zhuǎn)股權(quán)，應(yīng)視為母公司收回對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，典型案例為子公司B將其持有的下一級(jí)子公司C的股權(quán)劃轉(zhuǎn)給母公司A。會(huì)計(jì)處理辦法為：子公司B按被劃轉(zhuǎn)股權(quán)C的賬面價(jià)值，借記資本公積-資本溢價(jià)（資本溢價(jià)不足沖減的，沖減留存收益），貸記長(zhǎng)期股權(quán)投資-C;母公司按被劃轉(zhuǎn)股權(quán)C的賬面價(jià)值，借記長(zhǎng)期股權(quán)投資-C，貸記長(zhǎng)期股權(quán)投資-B。

3.平級(jí)劃轉(zhuǎn)

子公司之間劃轉(zhuǎn)股權(quán)，可以視為母公司抽回對(duì)劃出方的投資，轉(zhuǎn)作對(duì)劃入方的投資，典型案例為母公司A將子公司B持有的下一級(jí)子公司C的股權(quán)劃轉(zhuǎn)給子公司D。會(huì)計(jì)處理方法為：母公司按照被劃轉(zhuǎn)股權(quán)C的賬面價(jià)值，借記長(zhǎng)期股權(quán)投資-D，貸記長(zhǎng)期股權(quán)投資-B;子公司B按照被劃轉(zhuǎn)股權(quán)C的賬面價(jià)值，借記資本公積-資本溢價(jià)（資本溢價(jià)不足沖減的，沖減留存收益），貸記長(zhǎng)期股權(quán)投資-C;由于形成同一控制下企業(yè)合并，子公司D按照被劃轉(zhuǎn)股權(quán)C的所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表上的賬面價(jià)值的份額，借記長(zhǎng)期股權(quán)投資-C，貸記資本公積-資本溢價(jià)。

層級(jí)較多的企業(yè)集團(tuán)發(fā)生的同一控制下子公司股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)存在更加復(fù)雜的類型，但通過逐層分析都可以最終歸納為以上三種類型。

三、同一控制下子公司股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的合并報(bào)表處理

（一）基本原理

同一控制下子公司股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)符合同一控制下企業(yè)合并的特征，可視為同一控制下兩個(gè)或多個(gè)參與合并企業(yè)權(quán)益的重新整合，從最終控制方的角度來看，并未造成企業(yè)集團(tuán)整體的經(jīng)濟(jì)利益流入和流出。因此，同一控制下子公司股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)適用權(quán)益結(jié)合法的基本原理，被劃轉(zhuǎn)企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債以其賬面價(jià)值反映，視同合并后形成的報(bào)告主體在合并日及以前期間一直存在。由于企業(yè)集團(tuán)控制的資源總量并沒有發(fā)生改變，因此劃轉(zhuǎn)前后最終控制方的合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該保持一致，即在最終控制方的合并報(bào)表層面應(yīng)視為該股權(quán)劃轉(zhuǎn)事項(xiàng)沒有發(fā)生。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對(duì)于被劃轉(zhuǎn)企業(yè)在劃轉(zhuǎn)前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于劃入方的部分，應(yīng)自劃入方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。同時(shí)，在劃出方因資本公積-資本溢價(jià)不足以沖減進(jìn)而沖減留存收益的情況下，應(yīng)將劃出方?jīng)_減的留存收益在母公司合并報(bào)表層面予以恢復(fù)。

（二）具體案例分析

1.向下劃轉(zhuǎn)

劃轉(zhuǎn)完成后，子公司B所有者權(quán)益在最終控制方合并報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額反映在子公司C的資本公積-資本溢價(jià)中，母公司A的長(zhǎng)期股權(quán)投資金額仍為對(duì)子公司B和子公司C的投資成本之和，僅是長(zhǎng)期股權(quán)投資明細(xì)發(fā)生了變化。

編制子公司C的合并報(bào)表時(shí)，用子公司C對(duì)子公司B的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司B所有者權(quán)益在最終控制方合并報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額進(jìn)行抵消，然后對(duì)于子公司B在劃轉(zhuǎn)前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于子公司C的部分，應(yīng)自子公司C的資本公積-資本溢價(jià)轉(zhuǎn)入留存收益，子公司B的實(shí)收資本中歸屬于子公司C的部分體現(xiàn)在子公司C合并報(bào)表的資本公積-資本溢價(jià)中。

編制母公司A的合并報(bào)表時(shí)，用母公司A的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司C合并報(bào)表的實(shí)收資本進(jìn)行抵消，差額抵消資本公積-資本溢價(jià)。

2.向上劃轉(zhuǎn)

劃轉(zhuǎn)前，母公司A的長(zhǎng)期股權(quán)投資金額為對(duì)子公司B的投資成本，對(duì)孫公司C的長(zhǎng)期股權(quán)投資體現(xiàn)在子公司B的賬面上。

劃轉(zhuǎn)時(shí)，子公司B依次沖減資本公積-資本溢價(jià)和留存收益，個(gè)別情況會(huì)做減資處理;母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資金額并未發(fā)生變化，只是投資明細(xì)發(fā)生了變化。劃轉(zhuǎn)后，公司B和公司C成為平級(jí)單位。

在編制母公司A的合并報(bào)表時(shí)，若上一步子公司B的資本公積-資本溢價(jià)足夠沖減，用母公司A的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司B和子公司C的實(shí)收資本以及資本公積-資本溢價(jià)進(jìn)行抵消;若上一步子公司B的資本公積-資本溢價(jià)不足以沖減，沖減了留存收益，那么子公司B和子公司C合計(jì)的實(shí)收資本金額大于母公司A的長(zhǎng)期股權(quán)投資金額，用母公司A的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司B和子公司C的實(shí)收資本進(jìn)行抵消，差額計(jì)入合并報(bào)表的留存收益部分，作為對(duì)子公司B劃轉(zhuǎn)股權(quán)時(shí)沖減的以前實(shí)現(xiàn)留存收益的恢復(fù);若上一步子公司B的資本公積-資本溢價(jià)不足以沖減，做了減資處理，子公司B和子公司C合計(jì)的實(shí)收資本金額正好等于母公司A的長(zhǎng)期股權(quán)投資金額，在合并報(bào)表時(shí)相互抵消即可。

3.平級(jí)劃轉(zhuǎn)

劃轉(zhuǎn)前，母公司A的長(zhǎng)期股權(quán)投資金額為對(duì)子公司B和子公司D的投資之和;劃轉(zhuǎn)后，母公司A的長(zhǎng)期股權(quán)投資金額并未發(fā)生變化，只是投資明細(xì)發(fā)生了變化，孫公司C的所有者權(quán)益在最終控制方合并報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額反映在子公司D的資本公積-資本溢價(jià)中。

在編制子公司D的合并報(bào)表時(shí)，將子公司D的長(zhǎng)期股權(quán)投資與孫公司C的所有者權(quán)益在最終控制方合并報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額進(jìn)行抵消，同時(shí)將孫公司C在劃轉(zhuǎn)前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于子公司D的部分，自子公司D的資本公積-資本溢價(jià)轉(zhuǎn)入留存收益，孫公司C的實(shí)收資本歸屬于子公司D的部分體現(xiàn)在子公司D合并報(bào)表的資本公積-資本溢價(jià)中。

在編制母公司A的合并報(bào)表時(shí)，若上一步子公司B的資本公積-資本溢價(jià)足夠沖減，用母公司A的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司B的實(shí)收資本、子公司D合并報(bào)表上的實(shí)收資本和資本公積-資本溢價(jià)進(jìn)行抵消;若上一步子公司B的資本公積-資本溢價(jià)不足以沖減，沖減了留存收益，用母公司A的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司B的實(shí)收資本、子公司D合并報(bào)表上的實(shí)收資本和資本公積-資本溢價(jià)進(jìn)行抵消，差額計(jì)入合并報(bào)表的留存收益，作為對(duì)劃轉(zhuǎn)時(shí)沖減的子公司B以前實(shí)現(xiàn)留存收益的恢復(fù);若上一步子公司B的資本公積-資本溢價(jià)不足以沖減，做了減資處理，那么子公司B的實(shí)收資本、子公司D合并報(bào)表上的實(shí)收資本以及資本公積-資本溢價(jià)三者之和正好等于母公司A的長(zhǎng)期股權(quán)投資金額，在合并報(bào)表時(shí)相互抵消即可。

同一控制下子公司股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)涉及的合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的處理，遵循同一控制下企業(yè)合并的基本原理，目標(biāo)為保證劃轉(zhuǎn)前后最終控制方的合并財(cái)務(wù)報(bào)表不發(fā)生變化，本文不再對(duì)此進(jìn)行詳細(xì)分析。

四、相關(guān)探討

本文結(jié)合實(shí)務(wù)中遇到的問題以及相關(guān)操作經(jīng)驗(yàn)，對(duì)同一控制下子公司股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)處理方式提出以下探討：

（一）劃入方的個(gè)別報(bào)表按賬面價(jià)值確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資更為合理

按照同一控制下企業(yè)合并的基本原理，在股權(quán)劃轉(zhuǎn)形成同一控制下企業(yè)合并的情況下，劃出方按被劃轉(zhuǎn)股權(quán)的投資成本減少長(zhǎng)期股權(quán)投資，如果劃入方為被投資方（即非母公司），劃入方應(yīng)按被劃轉(zhuǎn)股權(quán)所有者權(quán)益在最終控制方合并報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資，造成了劃出方劃出資產(chǎn)與劃入方劃入資產(chǎn)金額不一致的情況。但是按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，企業(yè)集團(tuán)對(duì)被劃轉(zhuǎn)企業(yè)的投資成本并未發(fā)生變化，因此劃入方按賬面價(jià)值確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資更為合理，也更方便后續(xù)按照成本法編制合并報(bào)表。

（二）劃出方（不包括母公司）在資本公積-資本溢價(jià)不足沖減的情況下首先沖減實(shí)收資本更為合理

若劃出方為母公司，劃出股權(quán)只是改變母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資明細(xì)項(xiàng)目，并不改變母公司的權(quán)益總額。若劃出方非母公司，在資本公積-資本溢價(jià)不足沖減的情況下，如果劃出方先沖減留存收益，在編制母公司合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)該將劃出方在個(gè)別報(bào)表上沖減的留存收益在合并報(bào)表層次進(jìn)行恢復(fù);如果劃出方先沖減實(shí)收資本，那么就不需要在編制母公司合并報(bào)表時(shí)對(duì)之前劃轉(zhuǎn)方?jīng)_減的留存收益進(jìn)行恢復(fù)，簡(jiǎn)化了合并報(bào)表的編制程序。同時(shí)，從權(quán)益性交易的角度看，子公司向母公司劃轉(zhuǎn)股權(quán)，可視為母公司收回部分對(duì)子公司的投資，從這個(gè)意義上看子公司做減資處理也是比較合理的。但是，實(shí)務(wù)中減資程序較為復(fù)雜，且產(chǎn)生的影響較大，因此也存在一定的操作困難。

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