新租賃準則變化影響及其應對措施

貴永淯

2018年財政部發布了新租賃準則，修改了承租人的業務處理模式，在一定程度上遏制了承租人利用經營租賃操縱會計信息的可能性，但新租賃準則的執行亦會給企業帶來一系列的問題。為便于企業更好的應對新租賃準則的變化，本文從租賃準則的出臺及發展的歷史背景出發，對比分析租賃準則的變化及可能產生的影響，并提出相關應對舉措，借以指導實踐。

一、我國租賃會計準則的出臺與歷史沿革

1980年，我國參照國外經營管理模式，引入了租賃業務并設立了租賃公司，但當時租賃相關會計制度還不健全，基本的處理模式為租賃資產歸出租方所有，承租人不需要確認租賃資產和負債，各期租金確認為當期費用。隨著租賃業務的快速發展，1985年，我國開始借鑒國際通用租賃準則，并將租賃方式分為融資租賃與臨時租入兩種。對于融資租賃，承租人需確認租賃資產和相應的負債，但當時僅規定了相關會計處理規則，并未單獨發布獨立的租賃準則。2001年，我國首次頒布了租賃企業會計準則，對租賃的定義、分類、計量、特殊事項和披露要求進行了明確規定，并給出了判別融資租賃的5項具體標準和分攤未確認融資費用的3種方法，基本實現了與國際租賃準則的接軌。為進一步保持與國際會計準則的趨同，適應市場經濟發展要求，我國在2006年2月頒布了2006版租賃準則，引入了公允價值計量模式，提高了租賃信息的可比性、相關性和及時性，但同時也增加會計處理的難度和會計判斷的主觀隨意性。2018年，為減少企業利用租賃方式來操縱會計信息的可能性，進一步完善租賃制度，我國頒布了2018版租賃準則，統一了承租人融資租賃與經營租賃的會計處理方法，新增了租賃的識別、分拆與合并原則，并增加了承租人和出租人的信息列報要求，抑制了企業通過經營租賃進行表外融資的行為，緩解了企業與投資者之間信息不對稱的局面，提高了企業財務會計報告的會計信息質量。

二、新租賃準則的主要變化

1.新增了租賃的識別、分拆與合并原則。以往的準則并未對租賃與服務進行清晰的界定，導致實際工作中經常將租賃與服務混淆。基于此，新租賃準則引入了“控制”、“已識別資產”等概念，制定了區分租賃與服務的指導原則，明確了租賃合同的識別特征和判斷條件，從而為后續的確認、計量、列報和披露奠定了基礎。此外，隨著租賃業務的日益復雜，為更好地指導租賃實務的會計處理，新租賃準則還增加了租賃合同分拆與合并的情形。

2.統一了承租人的融資租賃與經營租賃的會計處理方法。在2006版租賃準則下，承租人需要區分經營租賃和融資租賃并進行不同的會計處理。由于經營租賃不需要并入承租人的資產負債表，因此很多企業通過調整租金和租賃期限等方式來避免被認定為融資租賃，從而達到“粉飾”財務報表的目的。基于此，新租賃準則取消了承租人劃分融資租賃和經營租賃的相關規定，并要求承租人對所有租賃確認使用權資產和租賃負債，不僅增加了會計信息的透明度和可比性，減少了會計操縱的空間，還有利于如實反映租賃業務實質，增強財務數據的可靠性。

3.調整了租賃資產的計量方式。2006版租賃準則規定承租人租入資產的入賬價值為租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者，而新租賃準則取消了承租人公允價值計量模式，要求其通過現值來確認使用權資產的入賬價值，減少了公允價值的判斷環節，簡化了相關業務處理，有利于準確反映租賃資產的價值。此外，新租賃準則還對應計入租賃資產和應從租賃資產中扣除的相關費用進行了明確。

4.引入了固定的周期性利率。新租賃準則規定，承租人與出租人可通過租賃內含利率或增量借款利率來計算利息費用，豐富了企業的選擇權。但由于實踐中租賃內含利率難以取得，因此在新租賃準則下，增量借款利率可能會使用的較為頻繁，對會計人員的職業判斷也提出了較高的要求。

5.增加了信息披露的內容。為減少會計信息的不對稱性，增加租賃業務的可比性，新租賃準則增加了承租人和出租人的信息披露要求。對于承租人，新租賃準則要求其單獨披露使用權資產、租賃負債以及折舊和利息等信息。對于出租人，當租賃被劃分為經營租賃時，出租人應披露租賃收入和租出資產;當租賃被劃分為融資租賃時，出租人需披露銷售損益、租賃收款額等信息。

三、新租賃準則存在的問題

1.匯兌損益的處理方式未予以明確。新租賃準則規定：“承租人應按照固定的周期性利率計算租賃負債在租賃期內各期間的利息費用，并計入當期損益，但按照《企業會計準則第17號-借款費用》等其他準則規定應當計入相關資產成本的，從其規定?！碑斊髽I涉及國際租賃業務時，可能會產生大量的匯兌損益，該部分匯兌損益是計入損益還是調整租賃資產價值，新租賃準則并未予以明確規定。

2.對低價值資產未設定明確的閾值。新租賃準則規定當租賃符合短期租賃和低價值資產租賃條件時，承租人可以進行簡化會計處理，不確認使用權資產和租賃負債。對于短期租賃，新租賃準則給出了明確的標準，但對于低價值租賃，新租賃準則并未明確“低價值”的數量化標準，而是要求承租人根據租賃資產全新狀態時的絕對價值進行判斷。這可能導致在判斷某一標的資產是否為低價值資產時，不同的承租人作出不同的判斷。

四、新租賃準則的影響

1.對企業財務指標的影響。在原租賃準則下，承租人不需要將經營租賃納入其資產負債表。執行2018版新租賃準則后，除豁免（短期和低價值租賃）外，承租人對所有租賃業務都需要確認使用權資產和租賃負債，這可能導致承租人資產負債率以及杠桿比率的上升，從而影響企業的償債能力，增加企業的融資成本和融資難度。對于上市公司而言，該變化可能導致其股票價格發生劇烈波動，從而影響企業的價值。另外，由于利息費用根據租賃負債的攤余成本計算，這將會導致承租人利潤呈現前多后少的特點。

2.對企業決策的影響。租賃作為一種長期融資手段從50年代起迅速增長，出租方吸引承租方的一個重要理由是，租賃不用納入承租人的資產負債表。執行新租賃準則后，企業不能通過租賃實現表外融資，再加上租賃信息披露要求較高，涉及較多的專業判斷，業務處理較為復雜，這可能導致部分企業更傾向于通過購買的方式來取得資產。

3.對企業稅務的影響。新租賃準則要求承租人不再區分經營租賃和融資租賃，而是統一確認使用權資產和租賃負債，并分別計提折舊、利息費用、資產減值準備以及對可變租賃付款額進行調整。但在現有企業所得稅法下，承租人不需要確認經營租賃資產，而是將租賃費支出在租賃期限內平均分攤扣除，因此承租人在會計上計提的使用權資產折舊、減值準備以及利息將不被稅法認可，從而產生大量的納稅調整，影響企業的資產負債表和利潤表。

4.對報表使用者的影響。新租賃準則增加了會計信息的透明度，更能真實的反映企業的財務狀況和經營成果，但是由于新租賃準則下租賃相關業務處理較為復雜，再加上報表使用者習慣了原租賃準則下的信息披露方式，因此新租賃準則的執行會加大財務報告使用者理解企業會計信息的難度。

五、企業相關應對舉措

1.充分做好前期準備。2021年，所有的企業都需要執行新租賃準則，為更好的應對租賃準則的變化，企業應對現有的租賃合同以及即將發生的租賃業務進行梳理和分析，重新審視、修訂合同條款約定，認真分析租賃期限以及租賃結構，預估未來租賃情況并提前做好合理規劃，減少新租賃會計準則的執行對企業的不利影響。

2.加強信息溝通解釋工作。針對目前新租賃準則未明確的相關問題，企業應積極與監管部門溝通，以規避內外部審計風險。此外企業還應加強與租賃方、外部投資者、業務合作方的溝通和交流，及時解釋財務數據和財務指標的波動原因，避免引發外界對企業自身經營能力的誤解。

3.進一步深化信息系統應用。在新租賃準則下，企業需要進行利息的分攤、租賃內含利率的計算等，為正確核算和反映租賃業務，減輕財務人員負擔，提高工作效率，企業可結合自身實際，開發租賃會計平臺或在SAP系統中嵌入租賃信息模塊，固化租賃業務初始及后續計量方式，以確保新租賃準則的順利執行。

（作者單位：湖北電力交易中心有限公司）