淺析新金融工具會計準則實施對寧夏地方性商業銀行的影響

梁剛

摘要：根據我國具體國情，我國對《國際財務報告準則第9號——金融工具》（簡稱IFRS9）執行劃分三個不同時間段，境內外同時上市公司或境外上市公司運用國際會計準則的于2018年年初開始執行;境內上市公司于2019年年初開始執行;非上市公司于2021年年初開始執行。新金融工具會計準則（以下簡稱“新準則”）改變了對金融工具的計量與分類，明確解釋金融資產的減值、套期會計等政策適用范圍。由于內容復雜，本文只對已實施新準則的A股或H股部分上市銀行為分析對象，對金融資產減值準備中占比較大的貸款減值準備進行分析，探析商業銀行在新準則金融資產減值準備計提方面遇到的問題，從而對地方性商業銀行實施新準則提供借鑒意義。

關鍵詞：新金融工具會計準則 ?金融資產減值模型 ?貸款減值準備

一、新準則下的金融資產減值模型

新準則中金融資產預期減值模型，是2008年全球金融危機后國際會計準則改革的成果，這次會計準則的改革是為了回應國際社會對金融資產壞賬準備計提方法的質疑，改變了原有會計準則對“已發生信用損失”計提方法，在新準則中對計提范圍和方法都有了新的改變，不再需要歷史客觀事實作為計提減值準備的證據，而是根據獲得前瞻性的信息進行綜合考慮，計算金融資產減值準備，新準則金融資產減值準備計提主要有以下兩個方面的改變：

（一）計提范圍的改變

新準則要求商業銀行對金融資產計提的減值范圍擴大，對部分表外資產也納入減值測試范圍。舊準則中貸款之外的風險敞口不受貸款撥備覆蓋率等監管指標監管，以往很少計提壞賬準備，新準則中預期信用損失法則要求對表內外風險敞口全部覆蓋。

（二）減值計提方式的變化

減值計提方法的思路，從“已發生損失法”改變為“預期信用損失法”，原準則規定在實際損失發生時，才能計提信用損失，2008年金融危機時，被質疑計提時間太晚，利潤指標等可操作空間較大，而新準則要求金融工具初始確認時就計提預期信用損失，損失的依據不再是實際發生的損失，而是對未來的預期考慮，新準則將減值分為三個階段來分別確認預期信用損失。

二、新準則對金融機構貸款減值準備的計提的影響分析

本文以在A股或H股上市的部分國有銀行、股份制商業銀行為研究對象，分析新準則對不同體量銀行的影響。我國上市銀行在新舊金融準則下，金融資產仍以發放貸款和墊款居多，占銀行金融資產比例超過50%，所以下面主要對新準則對貸款減值準備的影響進行分析。

（一）準則切換日和年度貸款減值準備計提增加

新準則對銀行業金融資產的分類及減值造成較大影響。新準則自2018年1月1日在A股及H股上市銀行實施以來，由于新準則實施造成不同體量大小的銀行在切換日和當年均出現了貸款減值準備不同程度的上升，從數據分析情況來看，資產體量較大的銀行上升比例低于資產體量較小的商業銀行，中小銀行計提貸款減值準備比例更高。

對資產規模均在10萬億元以上四大國有銀行2017年及2018年年報進行分析，實施新準則后貸款減值準備不同程度上漲，其中新準則實施切換日四大行貸款減值準備計提合計增加987億元，從全年來看，建設銀行全年上漲236.26億元，上漲18.55%;中國銀行全年上漲238.8億元，上漲28.42%;中國農業銀行全年上漲748.43億元，上漲18.51%;中國工商銀行全年上漲726.95億元，上漲21.35%，年度平均上漲487.61億元，平均上漲21.70個百分點。

資產規模在1萬億元到10萬億元之間的上市股份制商業銀行中，實施新準則后切換日及當年貸款減值準備不同程度上漲，其中5家銀行切換日貸款減值準備合計增加482.07億元，從年度來看，招商銀行全年上漲415.68億元，上漲27.63%;民生銀行全年上漲12.83億元，上漲1.83%;光大銀行全年上漲159.71億元，上漲31.17%;浦發銀行全年上漲146.74億元，上漲16.17%;中信銀行全年上漲161.19億元，上漲11.13%。年度平均上漲179.23億元，平均上漲19.78個百分點。

資產規模在1萬億元以下的3家上市股份制商業銀行中，實施新準則后切換日及當年貸款減值準備不同程度上漲，其中切換日貸款減值準備合計增加10.96億元，盛京銀行全年上漲38.09億元，上漲比例290%;鄭州銀行全年上漲9.29億元，上漲比例72.35%;青島銀行全年上漲17.55億元，上漲比例100%。年度平均上漲21.64億元，平均上漲154.11個百分點。

（二）新準則實施導致凈資產和資本充足率減少

由于新準則的實施，首先導致貸款減值準備乃至資產減值準備計提范圍和規模擴大，所以銀行凈資產減少。其次，由于新準則對金融資產的重分類和計量的變化，又會導致銀行部分金融資產的增加，從年報數據分析來看，在兩者的綜合作用下，新準則的實施將普遍減少銀行凈資產。由于我國上市銀行發放貸款占銀行金融資產比例較大，靜態估計切換日將減少銀行凈資產，影響資本充足率，國有四大銀行切換日凈資產平均減少1.7個百分點，5家股份制商業銀行平均減少1.8個百分點，3家地方商業銀行則下降比例更大。同時，由于凈資產的減少，資本充足率、利潤等財務指標也受到影響，例如招商銀行2018年一季度末資本充足率下降0.17個百分點，中信、民生、光大、浦發等銀行則微漲0.06個百分點。而從2018年年報披露的數據來看，只有規模較小的股份制商業銀行資本充足率出現了不同程度的下降。

從以上分析的數據可以看出，相對于資產規模較大的股份制商業銀行來說，資產規模較小的銀行在新準則實施后，貸款減值準備計提更高，對凈資產、資本充足率、撥備覆蓋率的影響也更大，對整體財務數據的沖擊也更加深刻。

三、寧夏地方性商業銀行新準則實施所面臨的困境

（一）對新準則政策的把握及理解

對新準則的理解及如何讓政策落地存在難度。新準則的實施需要對準則及相關政策有較高程度的理解，存在針對不同問題如何解決、如何操作，如何將新準則實施后對銀行各項財務指標的沖擊降到最低等問題。由于新冠疫情影響，國際會計準則委員會2020年3月發布指導性文件，指出新準則中對于預期信用損失法何時判斷金融資產風險顯著增加并沒有設定硬性標準，銀行需要自己理解政策，準確把握信用損失風險判定時機。所以，如何理解政策及如何讓新準則落地，同時達到監管要求是商業銀行需要思考的問題。

（二）資本補充的壓力

資本補充存在壓力。對于資產規模較大、資本充足的國有四大行及全國性股份制商業銀行來說，新準則的實施對銀行凈資產和資本充足率的影響較為有限，但是對寧夏地區規模較小的城商行、農商行、信用社來說，新準則的實施會對凈資產及資本充足率產生較大影響，面臨著資本補充壓力。

（三）預期損失模型的建立

預期損失模型的建立存在難度。預期損失模型的建立較為繁瑣，模型的建立需要模擬大量復雜的情景，需要花費大量的人力、物力、財力，對業務流程、風控管理、會計核算、會計科目等多方面軟硬件設施要進行全面梳理改造。四大國有銀行及上市股份制商業銀行構建模型的思路是參考巴塞爾框架下有關信用風險的內部評級法，在預測過程中對違約率、損失率等參數進行無偏修正，同時綜合考慮前瞻性及其他調整因素。同時在科技投入、數據完善程度上遠高于中小銀行，尤其是部分國有銀行及股份制商業銀行存在海外營業機構，率先實行新準則具有較高的實務借鑒意義。相對于這些銀行，寧夏地區城商行、農商行、信用社沒有實施內部評級法，對模型構建需要的數據積累較少，對客戶違約依然停留在五級分類法上，且新準則并沒有對模型中關鍵數據的設定進行明確指導，所以以哪種思路建立模型，大銀行的模型是否有借鑒意義，如何優化業務系統，提升模型可靠性和客戶滿意度都是需要思考的問題。

四、政策建議

（一）適時補充資本

執行新準則后，一是因為貸款計提減值準備的規模擴大，銀行資產的賬面價值會下降;二是預期信用損失模型會加大貸款減值準備的計提范圍，表外減值準備計入預計負債，導致預計負債增加;三是銀行凈資產的減少，切換日未分配利潤會隨著貸款減值準備的變化而反向變動，同時資本充足率受到影響。所以新準則切換之前，應該適時補充資本，儲備足夠的未分配利潤，以便新舊準則順利過渡。

（二）重視數據庫建立與信用風險分類體系的建設

新準則的實施需要做好數據、制度、業務流程、系統等多方面的提前準備，完善不同業務類型的數據，建立模型數據管理標準，模型參數設置應該符合寧夏地區行業自身實際，選擇更為科學的參數，建立內容更為豐富的數據庫。新準則金融資產的信用風險三階段模型成為影響銀行收入與資產減值準備計提的重要組成部分，與舊準則分類方法完全不同，寧夏地區銀行業應該高度重視信用風險三階段模型的構建，綜合考慮建設因素，不宜再將是否逾期作為信用風險分類構建的唯一標準，應對信用風險進行前瞻性預判，如行業發展情景、不可抗拒因素出現等，使風險分類要素能真正發揮判斷作用。

（三）加強溝通協作，提升人員素質

新準則的落地牽一發而動全身，不是靠一個部門或者幾個部門合作就可以完成的，涉及銀行所有業務部門，預期損失模型需要對綜合因素進行全面考慮，需要財務、業務、管理等人員密切協作，積極溝通，部門之間應該協調共同完成。同時，新準則的實施對商業銀行日常經營帶來較大影響，這些變化都要求銀行相關從業人員對新準則有較高的熟悉度，商業銀行應該指導員工加強學習并準確掌握新準則，適時開展具有針對性的培訓。

五、總結

本文以新金融工具準則提出的背景，分析了新金融工具準則下的模型，利用已上市不同體量銀行披露的財務數據為基礎，對在新準則切換日前后及年度貸款減值準備、凈資產、資本充足率等財務指標變化情況進行分析，以此得出寧夏地區未上市地方性商業銀行在實施新金融工具準則中所面臨的對新政策的理解與把握、資本補充、預期損失模型建立等方面存在的困難，提出未上市地方性商業銀行適時補充資本、重視預期損失模型數據庫的建立與信用風險分類體系的建設、加強部門間合作及提升人員素質等建議，銀行需要充分考慮在常態化疫情防控的背景下，信用風險減值階段劃分及預期信用損失模型計量所涉及的估計和判斷，確保在經濟下行的大背景下新金融工具準則實施的平穩過渡。

參考文獻：

[1]張昭昭.新金融工具會計準則對我國中小商業銀行的影響[D].華中科技大學.2018.

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[3]劉紅.新金融會計準則對商業銀行的影響及對策分析[J].財稅金融.2020.

作者單位：中國人民銀行石嘴山市中心支行