企業內部控制審計的績效評價
——以海螺集團為例

外國學者在對內控審計研究時，總是把研究重點放在內控的實質性欠缺和內控的盈余質量關系上，并以此作為切入點，來發現內部控制存在的問題并做出解決方案。2006年，在對比利時公司的研究中發現，高級管理人員的期望對內部審計績效有重要影響，內部審計的順利實施需要高級管理人員。管理人員的配合。2007年，Doyle等發現審計質量低的公司財務報告往往存在重大缺陷。2008年，國外學者在此基礎上得出如果企業聘請的事務所在公司現有條件下，認真考核和檢查相關的制度，可以顯著減少審計師的任務量，并合理保證結果的有效性。2013年，巴迪亞重新構建了一套內部審計績效評價指標體系，該指標體系主要由資源消耗、審計效果、審計效率三個維度組成。

2011年，有學者從另一個角度出發，從環境本質屬性出發，從影響內審的投入產出比的內部因素，比如內審的投入產出比受內審部門的人員的多少和人員的從業經歷影響，第二宏觀經濟環境和法律環境也會對內審的投入產出比產生影響。2015年，張慶龍等人從內審人員在行業內的資格和經驗試行引入mbti職業。采用性取向檢驗模型對內部審計績效進行了研究，發現具有特定職業取向的內部審計人員優于其他崗位的內部審計人員。

一、內部控制審計的界定

財政部發表的相關文件中指出，內部控制審計是指“注冊會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制的有效性進行審計”，一般來說，上述“特定基準日”是指某個具體的時間點，并非對財務報表所包含的整個期間，但是在內部控制審計中，“特定基準日”學術界有著不同的觀點。

觀點一：應對企業特定時點的內部控制進行審計，內部控制是一個連續的、動態的過程，但是有的部門控制運行后，可以離開審批銷售、貨物出庫等控制軌道，無法追蹤。注冊會計師在對內部控制執行審計時，獲得的往往都是某一時點的證據，也就只能對該時點的內控有效性發表意見。

觀點二：應對企業特定時期的內控進行審計，并對該時期的內控有效性發表審計意見，某一時點的內控有效并不能代表內控一直有效，在成本允許的情況下，對特定時期的內部控制執行審計，能夠合理保證財務報告的可靠性。

本文認為應對企業特定時期的內部控制設計與運行的有效性執行審計，并對該時期發表審計意見，筆者認為，內部控制并不僅僅只運行一個時間點，它往往都是在一段時間內運行的，對某一時點的內控發表審計意見，對注冊會計師而言，責任減輕了，成本也更低了，但是這樣的審計報告只局限在某一時點，在邏輯上顯得不夠嚴謹，并不能合理保證財務報告的可靠性和企業是否守法經營。因此，注冊會計師應對資產負債表日相鄰的期間保持高度的關注，并對內部控制在特定時期的有效性發表意見。

二、內部控制審計的績效的概念

內部控制審計的績效也有兩種觀點：

觀點一：內部控制審計的績效是指企業在評價某一時點內控設計和運行有效性的過程中的投入產出比。

內部控制是一個連續，動態的過程，但是有的部門控制并沒有留下控制軌跡，注冊會計師往往只獲得某一時點的審計證據，因此其審計的績效也只是針對某一時點而言的。

觀點二：內部控制審計的績效是指企業在評價特定時期內控設計和運行有效性的過程中所花費的投入和產出比，內部控制是一個動態化的過程，企業的環境和內控都在不斷變化，如果只獲得某一時點的企業內部控制審計的績效，將會降低評價結果的相關性。

我們認為內部控制審計的績效是指企業在評價特定時期內控設計和運行有效性的過程中所花費的投入和產出比，對特定時點的內部控制審計的績效，并不能真實準確反映出投入產出比，例如注冊會計師在五月份對企業內部控制審計，發現問題后對企業提出整改，如果七月份整改，假設整改需要一個月的時間，八月份還要在對企業的內部控制進行測試，所以注冊會計師在不同的時點內獲取投入和產出的數據。

三、海螺集團內部控制審計的實踐

第一，管理者意識到內部控制審計的績效的重要性。海螺集團領導層意識到對企業管理中發揮作用的相關控制可以有效減少財務問題的發生。企業在進行運轉的過程中面臨的財務作假及違規操作的風險。能否準確識別這些風險,是衡量內控投入產出高低之比的關鍵。但考慮到人力、物力、時間等因素所以提高內部控制審計的績效顯得尤為重要。

第二，海螺集團優化內部控制審計工作的程序。集團在對什么制度進行審計和該工作由哪些人執行相關部門編制確認：具體執行情況會有監管部門的人核查確認。海螺集團還將推動這一工作項目的內容作為內部必須遵守的標準。提交審計報告和調查審計報告,應當對海螺集團的審計報告進行相互同意、溝通和驗證。提交的報告包括內部檢查結果、改進建議、審核報告文本文件等。對審計報告的復核工作有效減少了差錯發生。將更有經驗或具有特殊技能的審計人員派往內部控制審計小組中，組長往往是擁有多年經驗的注冊會計師。采用科學的審計方法：海螺集團利用數據化表達和數據透視等一系列審計方法，以此對審計報告和項目逐個的核查。

第三，海螺集團對重要內部控制進行重點審計。海螺集團還根據內部的重要業務的內部控制進行了有針對性的審計，對重要的內控進行重點檢查，并在這個過程中加強對其他內控的審計，審計人員在執行內部控制審計工作的過程中對所有重要的賬戶和列報都行了審計，并對采購和付款循環，銷售與收款循環是否經過恰當的批準簽字、財產安全保護等物質管控,建立計算機程序和數據記錄的訪問權限,庫存記錄的定期檢查和月度材料控制等。具體審核包括控制內容的發布和內部檢查、現場檢查和性能評估過程。

四、海螺案例的啟示

首先要建立健全內部控制審計制度。由于企業在開展審計工作的過程中，對內控審計的操作不夠熟悉，缺乏相應的理論，對內部控制審計的內容和標準沒有達成一致意見，應采用哪種審計模式和審計方法存在諸多爭議。一項調查結果顯示，五分之四的讀者希望盡快建立內控審計實務標準或操作指南。內控審計概念不清，導致內控審計人員在執行中遇到不少困難，這也是內控審計績效不高的原因之一。

其次，提高內部控制審計人員的專業勝任能力。評判一個內審部門的效率性，關鍵是看其有經驗人數的占比。內部控制員的專業能力越強就越了解和理解管理違規的原因和操作的方法，因此,如果管理層知道審計師知道這些,他們就不會明顯做出不合規的行為，因此,企業要注重對相關人員的培養和教導。提高內部控制審計績效，加強內部控制審計人員對審計方法的學習和更新，督促其與時俱進。

再次，內部控制審計應保持獨立、客觀的態度。內部控制審計績效要勝任，要取得令人滿意的效果，問題在于維護內審不會受到外界的影響。對于內部審計部門來說，它必須是不會受外面的影響而改變，它在企業地位高是內部審計在對利益相關者監督和對企業內控改變快慢是否起到積極作用的關鍵。

最后，提高企業對內部控制審計的重視程度。審計結果應成為企業評估內部控制實施情況的佐證文件。要幫助企業貫徹執行準則和相關指引，還要有非常扎實的制度，如果執行不好，也會產生很多問題。我們可以考慮建立一個比較完善的制度，但最為重要的是實際操作過程的落實。