探析新租賃準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理及對(duì)承租人的影響

白華 安永華明會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）云南分所

長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)致力于改善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，優(yōu)化稅法基礎(chǔ)，新租賃準(zhǔn)則立足于我國(guó)當(dāng)前的稅務(wù)環(huán)境和會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)進(jìn)行了相關(guān)內(nèi)容的調(diào)整，使內(nèi)容條目對(duì)承租人資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表等相關(guān)內(nèi)容得到優(yōu)化，并更具針對(duì)性，有助于全面降低會(huì)計(jì)處理風(fēng)險(xiǎn)，形成更為完善的會(huì)計(jì)處理體系。

一、新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂背景及修訂內(nèi)容

（一）修訂背景

以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》為基礎(chǔ)修訂和頒布、實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21 號(hào)——租賃》包括8 章，68 條，致力于規(guī)范租賃確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的列報(bào)。以下對(duì)新租賃準(zhǔn)則修訂背景進(jìn)行介紹：

首先，原有租賃準(zhǔn)則對(duì)租賃資產(chǎn)的管理較為籠統(tǒng)，致使會(huì)計(jì)處理中租賃資產(chǎn)表現(xiàn)不突出，或租賃資產(chǎn)未被表現(xiàn)，這一管理現(xiàn)狀與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的實(shí)施原則產(chǎn)生了明顯的背離性，不利于資產(chǎn)的全面化管理和精細(xì)化管理。同時(shí)，傳統(tǒng)租賃準(zhǔn)則中，會(huì)計(jì)處理在融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃上具有較大的差異性，融資租賃對(duì)租入資產(chǎn)和負(fù)債的處理更為全面，而經(jīng)營(yíng)租賃僅在滿足相關(guān)條件時(shí)，才將資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用科目中。

其次，基于原有租賃準(zhǔn)則在融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃會(huì)計(jì)處理上的差異性，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者往往出于經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)營(yíng)目的自行調(diào)整租賃方式，租賃方式的改變將直接導(dǎo)致最終資產(chǎn)管理結(jié)果的變化，進(jìn)而降低財(cái)務(wù)報(bào)表的應(yīng)用價(jià)值。

最后，新租賃準(zhǔn)則修訂行為是與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行全面趨同的主要表現(xiàn)，有助于應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)全球化時(shí)代中國(guó)際經(jīng)濟(jì)的多樣性影響。

（二）修訂內(nèi)容

我國(guó)繼2006 年2 月發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21 號(hào)——租賃》后，財(cái)政部于2018 年1 月發(fā)布了《關(guān)于征求〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃（修訂）（征求意見(jiàn)稿）〉的函》（財(cái)辦會(huì)〔2018〕1 號(hào)），并于2019 年1 月1日正式實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21 號(hào)——租賃。新租賃準(zhǔn)則相比2006 年原有《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21 號(hào)——租賃》產(chǎn)生了部分變化，以下對(duì)修訂內(nèi)容進(jìn)行介紹：

首先，新租賃準(zhǔn)則改變了原有的租賃定義，立足于當(dāng)前我國(guó)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境以及會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)，增加了租賃的識(shí)別、分拆和合并等相關(guān)內(nèi)容，有助于會(huì)計(jì)人員更為清晰地識(shí)別租賃內(nèi)容，新租賃準(zhǔn)則中租賃的定義更為精細(xì)化和嚴(yán)格。

其次，新租賃準(zhǔn)則中，承租人會(huì)計(jì)處理由雙重模型變更為單一模型，會(huì)計(jì)處理轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃進(jìn)行統(tǒng)一處理的模型。

再次，為提高租賃資產(chǎn)處理的精細(xì)化水平，新租賃準(zhǔn)則對(duì)出租人租賃分類原則進(jìn)行了科學(xué)改進(jìn)。

最后，為滿足信息化社會(huì)發(fā)展需求，新租賃準(zhǔn)則要求擴(kuò)大承租人信息披露范圍。

二、基于新租賃準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理對(duì)承租人的影響分析

（一）資產(chǎn)負(fù)債表

原租賃準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)處理租賃內(nèi)容需要進(jìn)行租賃類型劃分，即融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃劃分，這種會(huì)計(jì)處理方式為企業(yè)經(jīng)營(yíng)者提供了更多的可選擇權(quán)：企業(yè)經(jīng)營(yíng)者可按照生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的和其他相關(guān)目的進(jìn)行租賃類型的轉(zhuǎn)變，降低了財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性。從這一角度上來(lái)看，新租賃準(zhǔn)則對(duì)租賃類型進(jìn)行的統(tǒng)一處理，將大大提高資產(chǎn)負(fù)債表的可比性，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，不需對(duì)租賃類型進(jìn)行劃分，僅需在進(jìn)行租賃處理時(shí)完成資產(chǎn)確認(rèn)和負(fù)債信息整合。其對(duì)于承租人的影響，主要體現(xiàn)在需要承租人在產(chǎn)生租賃行為之日起即明確與出租人簽訂的合同是否屬于租賃合同或包含租賃內(nèi)容，若簽訂的合同屬于租賃合同或包含租賃內(nèi)容，則將按照新租賃準(zhǔn)則中的相關(guān)要求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在賬務(wù)處理上，原租賃準(zhǔn)則表現(xiàn)為自租賃之日起不進(jìn)行賬務(wù)處理。例如，若租賃雙方簽訂房屋租賃合同，年租金規(guī)定為十萬(wàn)元，經(jīng)協(xié)商將租賃內(nèi)含利率規(guī)定為8%，按照原租賃準(zhǔn)則，在賬務(wù)處理時(shí)需要處理年度應(yīng)計(jì)提租金，包括成本費(fèi)用類科目和應(yīng)付賬款。在支付租金時(shí)，應(yīng)付賬款為十萬(wàn)，銀行存款為十萬(wàn)；而在新租賃準(zhǔn)則下，會(huì)計(jì)處理將在租賃起始日確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，包括房屋使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，處理年度應(yīng)計(jì)提折舊攤銷，包括成本費(fèi)用類科目、使用權(quán)資產(chǎn)折舊以及第一年度應(yīng)計(jì)提租賃負(fù)債利息費(fèi)用，以后的年度租賃負(fù)債利息根據(jù)實(shí)際利率法進(jìn)行確認(rèn)。

（二）利潤(rùn)表

原租賃準(zhǔn)則在利潤(rùn)表處理時(shí)，只需進(jìn)行成本費(fèi)用類科目處理和應(yīng)付賬款處理，而在新租賃準(zhǔn)則中，年度應(yīng)計(jì)提折舊攤銷需覆蓋成本費(fèi)用類科目、使用權(quán)資產(chǎn)折舊以及財(cái)務(wù)費(fèi)用、租賃負(fù)債利息和租賃負(fù)債應(yīng)計(jì)利息。這一修訂模塊致使進(jìn)行利潤(rùn)表處理時(shí)，會(huì)計(jì)期間內(nèi)相關(guān)成本和費(fèi)用的總額發(fā)生變化，即利息費(fèi)用的變化。新租賃準(zhǔn)則需要處理的費(fèi)用包括確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費(fèi)用和相關(guān)利息費(fèi)用，并將這些費(fèi)用在利潤(rùn)表上進(jìn)行展示，而原租賃準(zhǔn)則中，租賃租金計(jì)算方式主要為租賃時(shí)間平均法以及其他合理的處理方法，新租賃準(zhǔn)則中所采用的“前高后低”處理模式，要求經(jīng)營(yíng)租賃承租人進(jìn)行費(fèi)用分?jǐn)?，采用與融資租賃相同的費(fèi)用模式。這一變化將使租賃期內(nèi)前半段總費(fèi)用大于后半段總費(fèi)用，即“前高后低”費(fèi)用模式。由此也可得知，新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施將使融資方式產(chǎn)生變化，即由表外融資轉(zhuǎn)變?yōu)楸韮?nèi)融資。此外，若租賃雙方簽訂四年房屋租賃合同，規(guī)定年租金為20 萬(wàn)，已知租賃內(nèi)含利率8%，在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，第一年的成本費(fèi)用類科目及使用權(quán)資產(chǎn)折舊將明顯高于第二年，租賃負(fù)債逐漸減少，這一特征在承租人損益表中也可得見(jiàn)。綜合上述可知，新租賃準(zhǔn)則采用的雙重租賃模式與原有租賃準(zhǔn)則中的單一租賃模式將在租金費(fèi)用確認(rèn)上產(chǎn)生明顯差異性，融資租賃需確認(rèn)租賃資產(chǎn)折舊和租賃負(fù)債的利息費(fèi)用[1]。

（三）現(xiàn)金流量表

新租賃準(zhǔn)則對(duì)承租人的影響還體現(xiàn)在現(xiàn)金流量表上，以下對(duì)其進(jìn)行介紹：

原租賃準(zhǔn)則中應(yīng)用的單一租賃模型主要針對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量和籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量，其中經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量表現(xiàn)為只有短期租賃付款額和低價(jià)值資產(chǎn)租賃付款額以及未納入租賃負(fù)債計(jì)量的可變租賃付款額仍然作為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流出，而籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量則主要表現(xiàn)為償還租金負(fù)債本金和利息所支付的現(xiàn)金將被作為籌資活動(dòng)現(xiàn)金流出[2]。新租賃準(zhǔn)則中采用的雙重租賃模型覆蓋了經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，具體表現(xiàn)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量和籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量。總而言之，新租賃準(zhǔn)則對(duì)承租人租賃期間流出的現(xiàn)金總額不會(huì)產(chǎn)生影響，但會(huì)受到租賃模式的影響，將現(xiàn)金流量表中的現(xiàn)金流出量進(jìn)行改變，這與新租賃準(zhǔn)則下表內(nèi)融資內(nèi)容增加有關(guān)，承租人所支付的經(jīng)營(yíng)租賃租金轉(zhuǎn)變?yōu)樽赓U負(fù)債、本金和利息，具體表現(xiàn)為現(xiàn)金流量表承租表中經(jīng)營(yíng)活動(dòng)凈現(xiàn)金流、自由現(xiàn)金流增加[3]。

（四）稅務(wù)處理

近年來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境不斷改善，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展活力大大提高，零售業(yè)和消費(fèi)品、交通運(yùn)輸、電信、酒店、能源設(shè)施等行業(yè)的發(fā)展規(guī)模逐步擴(kuò)大，新租賃準(zhǔn)則對(duì)這些行業(yè)的影響也將呈現(xiàn)明顯的擴(kuò)張趨勢(shì)。基于新租賃準(zhǔn)則對(duì)承租人才用的會(huì)計(jì)模型的改變，稅務(wù)處理對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的依托性將大大增加，承租人所明確的租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)主要包括租賃負(fù)債、租賃開(kāi)始日或之前已支付的款項(xiàng)、已享受的租賃激勵(lì)（承租人獲取的優(yōu)惠）、初始直接費(fèi)用（達(dá)成租賃發(fā)生的增量成本）、復(fù)原或恢復(fù)成本（類似固定資產(chǎn)的棄置費(fèi)用）；租賃付款額則主要包括固定付款額及實(shí)質(zhì)固定付款額、取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額、購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)的行權(quán)價(jià)格、提前終止租約的罰金或補(bǔ)償、承租人提供的擔(dān)保余值。由此可知，新租賃準(zhǔn)則將對(duì)當(dāng)期損益產(chǎn)生影響，而當(dāng)期損益與稅務(wù)處理具有信息聯(lián)系，當(dāng)期損益變化將直接導(dǎo)致稅務(wù)差異。

基于新租賃準(zhǔn)則與原租賃準(zhǔn)則在經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃會(huì)計(jì)處理上的差異性，可知新租賃準(zhǔn)則將提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性，同時(shí)其對(duì)租賃業(yè)務(wù)規(guī)范性的積極作用也可進(jìn)一步優(yōu)化我國(guó)稅務(wù)環(huán)境和市場(chǎng)環(huán)境，可在修訂并實(shí)施新租賃準(zhǔn)則時(shí)對(duì)稅務(wù)處理相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行協(xié)同規(guī)范。

三、結(jié)論

新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)承租人的影響主要體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表和稅務(wù)處理方面，掌握新租賃準(zhǔn)則對(duì)承租人影響的聚焦點(diǎn)和作用形式并以此為基礎(chǔ)調(diào)整會(huì)計(jì)處理方式將形成更為堅(jiān)實(shí)的稅務(wù)基礎(chǔ)和更為人性化的會(huì)計(jì)處理環(huán)境。