淺析會計技能競賽分期收款業務財稅處理及其申報

全新月

自2012年起，教育部將會計技能大賽列入全國職業院校技能競賽比賽范圍，全國高職院校緊跟國家改革步伐，不斷探索完善會計專業人才培養模式與教育教學方法。根據歷年參賽院校及參賽選手和賽后分析得知，財務會計賽項在納稅申報和遞延所得稅處理方面失分較多，這也是本文選取分期收款業務財稅處理差異作為研究點的初衷。

一、文獻回顧與理論分析

自我國實施《企業會計準則》以來，分期收款銷售業務的涉稅處理便受到學者們廣泛關注。本文所稱稅會差異以及涉稅處理中的“稅”是指企業所得稅，不考慮增值稅差異。分期收款方式屬于特殊的銷售行為，在準則指南以及各類教材介紹中，都是關于等額年金形式的銷售業務介紹與講解。基于此，本文主要探討分期收款銷售業務的所得稅賬務處理以及納稅申報操作，主要針對買方作為存貨處理并具有融資性質的長期分期收款交易方式進行分析。

（一）文獻回顧

袁科研（2008）運用實例解析的方式向讀者展示了分期收款銷售收入的所得稅處理計算流程和會計處理方式。何明友（2015）在新收入準則（2014版）基礎上，從理論層面分析了企業分期收款銷售會計處理要點和涉稅處理要點，指出相關稅務和會計處理過程中的差異調整方式。吳尚宗（2011）將融資性收款銷售業務和非融資性收款業務會計處理進行對比，并指出普通年金形式下分期收款銷售業務的財稅差異處理。王嬌嬌（2016）解析了合并工作底稿中內部銷售業務中不同情況下的遞延所得稅抵消和調整處理過程，得出遞延所得稅處理要站在企業集團角度而非個別報表角度的結論。胡小波（2018）以普通年金形式分期收款銷售業務為例，闡述了在分期收款銷售業務中遞延所得稅產生的根源，并提出了相應的核算改進建議。

綜上所述，分期收款業務常見于銷售業務之中，這種銷售可能是母子公司之間，也可能是與第三方獨立銷售的業務。無論哪種情況，都必不可少地會涉及到財務處理與涉稅處理之間的差異。現有文獻大多集中于財務會計處理的理論層面，鮮有文章將分期收款業務的財稅處理差異與最終的所得稅申報實務結合在一起進行研究，這也成為本文創新點之一。

（二）理論分析

本文理論分析中引用高凡修（2016）對非普通年金形式的收款銷售業務中所使用的實際利率、財務費用、已收本金的EXCLE模板進行計算分析。其分類舉例作了財務處理的詳細解析，但未指明稅務處理方式。本文重點分析分期普通年金收款形式下分期收款業務財稅處理差異與所得稅納稅申報。

1.存貨暫時性差異分析。分期收款銷售模式下，交易一次性發生，存貨也就一次性發出，因此存貨在財務會計上賬面價值為零。根據我國《企業所得稅法實施條例》規定，以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現。根據收入與成本配比原則，只能按照合同約定扣除與當期收款所對應的收入相配比的部分。因此，存貨的計稅基礎，就等于發出存貨的總成本減去以稅法為標準扣除的與累計收入相配比的累計成本。此時就會出現存貨的賬面價值小于計稅基礎的情況，會形成可抵扣暫時性差異，此部分暫時性差異需要確認相應的遞延所得稅資產。

2.長期應收款暫時性差異分析。根據《企業會計準則》和相關指南可知，長期應收款在財務會計上的賬面價值等于長期應收款的賬面余額減去未實現融資收益的賬面余額。根據企業所得稅確認原則，并沒有相關規定對長期應收款進行所得稅征收，并且長期應收款將來也不允許在稅前扣除，所以其計稅基礎為零。如此一來，長期應收款的計稅基礎小于賬面價值，會形成應納稅暫時性差異，此部分暫時性差異應確認為相應的遞延所得稅負債。

3.未實現融資收益及其相關財務費用暫時性差異分析。財務會計上將“未實現融資收益”列為資產類科目，并將其作為“長期應收款”的備抵賬戶，通過“未實現融資收益”調整“長期應收款”進而反映“長期應收款”的賬面價值。但是，在確定“未實現融資收益”的計稅基礎時，考慮到該科目的性質，需要將其視為負債類科目來考慮其計稅基礎?？紤]到未實現融資收益不可以進行稅前扣除，所以其計稅基礎即為賬面價值，不會產生暫時性差異。財務費用恰好相反，所得稅相關規定中并未對分期收款業務中涉及的財務費用作出計稅基礎規定，故其計稅基礎為零，需要在納稅申報時單獨反映。

二、典型涉稅業務賬務處理案例解析

案例：2016年1月1日，廣州紅棗公司與廣州飲料公司簽訂買賣銷售合同，廣州紅棗公司（甲方）向廣州飲料公司（乙方）銷售紅棗8 000箱，并于合同簽訂時交付。雙方議定采用分期收款方式，不含稅的銷售價格總額為1 000 000元，現銷方式下的銷售價格為798 540元，這批紅棗的生產成本為263 520元。廣州飲料公司將購進的紅棗作為原材料處理。合同約定，按照普通年金收款方式分五年于每年年末等額收取200 000元整，并于合同簽訂日全部發出貨物。假設折現率是8%，所得稅稅率是25%，不考慮相關增值稅業務處理。試分析廣州紅棗公司此項業務的財稅處理。

（1）2016年相關會計處理及其分析如下。

2016年1月1日，實現銷售收入時，按照會計準則要求需要按照現銷價值確認收入，并確定與此相關的長期應收款項目，具體業務處理如下：

借：長期應收款 1 000 000

貸：主營業務收入 798 540

未確認融資收益 201 460

同時，結轉全部成本

借：主營業務成本 263 520

貸：庫存商品 263 520

表1 2016年應交所得稅計算表單位：元

表2 A105020按權責發生制確認收入納稅調整明細表

表3 A105000納稅調整項目明細表

表4 A100000中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表（A類）

2016年12月31日，收到第一年年末銷售款200 000元，需要結轉的未確認融資收益為798 540*8%=63 883.20（元）

會計處理如下：

借：銀行存款 200 000

未確認融資收益 63 883.20

貸：長期應收款 200 000

財務費用 63 883.20

（2）2016年所得稅處理及其分析如下：

根據上述理論分析，長期應收款和存貨的稅會差異及其處理如下所示：

借：遞延所得稅資產 52 704.00

所得稅費用 112 901.80

貸：遞延所得稅負債 165 605.80

（3）2016年當期所得稅納稅調整及其申報表填寫如下：

主營業務收入在財務會計中已經確認1 000 000元，但稅法根據合同收款約定確定對應比例收入，即2016年度稅法認可的主營業務收入為200 000元，所以收入需要納稅調減800 000元。同時，與此對應的成本結轉也需要進行相關調減，稅法認可的主營業務成本為52 704元（263 520÷5=52 704），成本減少，需要納稅調增金額為210 816元（263 520-52 704=210 816）元，與此相關的財務費用納稅調減63 883.20元。具體納稅申報表的申報金額填列（本文只列示與此業務相關申報行次，其余行次省略）如表1、表2、表3和表4所示。

三、研究結論

對于分期收款業務，會計準則與稅法規定相差較大，財稅處理及其申報比較復雜，通過本文探討初步得出結論：在所得稅申報時，納稅申報通過對收入、成本、財務費用的調整達到對長期應收款和存貨財務會計與稅法差異的調整。