論納稅人溢繳稅款退還制度之完善

翟帥

【摘要】新稅法實施銜接過程中，因稅務機關、代扣代繳人與納稅人對于稅法理解的差異以及財務處理失當等因素，在稅務核算、納稅申報、匯算清繳等程序中產生納稅人溢繳稅款的情形。由于稅收征收管理法與稅收征收管理法實施細則所構建的溢繳稅款退還制度因權利性質不清晰，配套制度設置混亂，有礙納稅人退稅權利的行使。因此，必須明確稅收法律關系中的“公法之債”性質，將納稅人退稅權利定位為請求權，適當擴展溢繳稅款退還的主體，明確溢繳稅款退還情形，對納稅人申請溢繳稅款退還制度予以訴訟時效改造，統一溢繳稅款返還的范圍，以期更好地保護納稅人權利。

【關鍵詞】納稅人；溢繳稅款；退還制度；返還請求權

【中圖分類號】D912.2【文獻標識碼】A【文章編號】1004-0994（2020）01-0127-4

【基金項目】河南省社會科學規劃項目“合同法演進視野中商事契約群的規范研究”（項目編號：2019BFX018）

一、問題的提出

2019年1月1日新《中華人民共和國個人所得稅法》《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》以及《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》正式實施，標志著個人所得稅實現從分類所得稅制向綜合與分類相結合的稅制模式轉換，不僅契合了中央以人為本、增強民眾獲得感的執政理念，亦能帶來明顯的減稅福利，激發消費活力以應對經濟下行壓力。個人所得稅納稅申報、扣繳義務以及征收方式均發生了重大變化[1]，即使稅務機關提前搭建征管系統的納稅人減免信息數據庫，但由于稅務機關、企業財務人員與納稅人對稅法理解差異以及財務處理失當等原因，在稅務核算、納稅申報、匯算清繳等過程中極易產生納稅人溢繳稅款的情形。此外，部分納稅人為了與個稅繳納掛鉤的購車、買房、積分落戶等免受影響，主動選擇放棄或者少申報扣除事項，亦會產生溢繳稅款。對此，各國均設置了退還制度來保護納稅人權利。雖然我國也規定了溢繳稅款退還制度，但因內容簡陋，以致實踐中成為納稅人溢繳稅款退還權利行使的程序障礙，因此有必要予以完善。

二、溢繳稅款退還制度概念分析及理論依據

1.概念分析。我國溢繳稅款退還制度，是指納稅人履行納稅義務過程中，因征稅主體對納稅人繳付的全部或部分款項沒有法律根據，納稅人請求退還的權利[2]。溢繳稅款退還制度的實體內容分散于諸多稅收規范中，如個人所得稅法規定居民綜合所得按年計算個人所得稅，并按月預扣預繳，由用人單位按照“預扣率”預扣預繳，最終由年度匯算清繳，對比“實質性真實的應納稅款”與“預扣預繳已經繳納的稅款之和”，多退少補。企業所得稅法規定企業自年度終匯算清繳，多退少補，企業預繳的稅款多于應納稅款時，可要求稅務機關退還。溢繳稅款退還制度的程序內容主要分散于稅收征收管理法第51條、稅收征收管理法實施細則第78條以及海關法第63條。稅收征收管理法第51條規定：納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還。稅收征收管理法實施細則第78條規定稅務機關發現納稅人多繳稅款的，應當自發現之日起10日內辦理退還手續；納稅人發現多繳稅款，要求退還的，稅務機關應當自接到納稅人退還申請之日起30日內查實并辦理退還手續。海關法第63條規定：海關多征的稅款，海關發現后應當立即退還；納稅義務人自繳納稅款之日起一年內，可以要求海關退還。

從法釋義學角度看，納稅人溢繳稅款退還制度依啟動主體可分為兩種類型：一是稅務機關或海關依職權行為，即稅務機關發現執法中存在納稅人多繳納稅款應立即退還。二是納稅人發現多繳納稅款，申請稅務機關退還的依申請行為，必須在結算繳納稅款之日起三年內申請或納稅義務人自繳納稅款之日起一年內，可以要求稅務機關或海關退還。筆者認為，稅務機關啟動的退還程序主要考慮到稅務機關若不積極糾正，納稅人對稅務機關的信任就會減少。納稅人啟動的退還程序有時間限制，主要考慮到國家行政秩序意義重大，國家財政關系社會治理成效，若不限制納稅人啟動時間，勢必增加稅務機關保存資料的成本，以及復議機關、司法機關復核查驗的舉證壓力，不利于行政權力之行使。

法律講究概念明確、邏輯清晰、邊界清楚、體系完整[3]。雖然2009年國家稅務總局發布的《納稅人權利與義務的公告》規定了納稅主體享有申請退還多繳稅款的權利，以及學理上也有退稅請求權等概念的闡述，但對于相關概念的內涵特征、產生原因、行權方式等具體問題學界研究較少，研究成果未能有效轉化立法。不論是學理上還是實務中，退稅請求權與申請退還多繳稅款的權利范圍較廣，不僅涵蓋出口退稅、基于稅收優惠享有的稅收返還的權利，也包括本文討論的納稅人對溢繳稅款的返還權利。因此，納稅人溢繳稅款退還的權利應作為申請退還多繳稅款的權利或退稅請求權的下位概念，即針對納稅人繳納的全部或部分沒有法律依據的稅款，納稅人要求返還的情形。

2.理論依據。法律關系的核心和最終落腳點在于權利與義務，稅收法律關系的權利義務則是基于對稅收法律關系性質的準確認知上的。自1919年德國《稅收通則法》頒布后，私法理論逐漸在公法體系上獲得認同，其中稅收法律關系被認為是“公法之債”這一觀點已然成為學界的共識。《德國租稅通則》第81條明確規定：“租稅債務在法律規定的租稅要件充分時成立。為確保租稅債務而確定稅額的情形不得阻礙該租稅債務的成立。”德國稅法學者阿爾巴特·亨塞爾在1924年出版的《稅法》中指出，稅收法律關系在性質上應屬公法的債權債務關系，與行政法律關系有本質區別，主張把稅收法律關系定性為國家對納稅人請求履行稅收債務的關系，改變以往認為稅收的本質是國家憑借政治權力，按照預設的標準，無償地再分配國民的權力行為的觀念。具體而言，國家具有提供公共服務的征稅行為而處于債權人地位，納稅人具有公共服務消費者的繳稅行為而處于債務人地位；納稅人繳納稅款之后，有權要求國家提供合格的、及時的公共服務。由于稅收法律關系中的一方為國家，因而稅收法律關系充分地體現了公法上的權力性質，但“公法之債”理論強調國家或征稅機關與納稅主體之間在稅收法律關系上具有平等性，僅在特定情形下國家或征稅機關享有一定的“特權”。當前，稅收法定主義得以彰顯，納稅人納稅義務的發生必須嚴格依據稅收法律規定，若無法律依據則納稅義務不得成立。稅收法律關系的發生和消滅以法律規定的要件是否滿足為依據，不以征稅機關的具體行政行為為轉移。征稅機關的征稅權僅僅是實現稅收之債的保障，對稅收法律關系本身并不產生任何影響。法律賦予了征稅機關權力，同時也賦予了納稅主體相應的救濟權。

三、納稅人溢繳稅款退還權利的性質分析

在整個納稅人溢繳稅款退還制度中，爭議最大的是對“發現”一詞的解釋與運用。首先，何為稅務機關“發現”。由于稅務機關“發現”納稅人溢繳稅款的具體路徑并沒有明確規定，稅收征納活動中常見的情形是納稅人發現溢繳稅款時，已經超出了自結算繳納稅款之日起三年時效期限的要求，申請稅務機關退稅遭到拒絕。納稅人認為采用申請（反映）等方式使稅務機關得知，只要經查證屬實，均屬于稅務機關“發現”，應退還納稅人多繳稅款。稅務機關則認為，由于稅務人員在執法過程中應用法律法規不當、執法過失等稅務機關責任造成的多繳納稅款情形，納稅人向稅務機關的申請不構成稅務機關的“發現”。事實上，稅務機關的理解應符合立法原意，否則造成溢繳稅款退稅制度喪失了時效約束，造成溢繳稅款退還制度“二元劃分”的“現實歸一”。其次，納稅人自結算繳納稅款之日起三年內的“發現”，僅指發現，還是指發現并申請存有疑問。納稅人認為，在三年內發現溢繳稅款的情形，就應享有退稅請求權，何時申請退稅法律并沒有明確規定，超出三年后仍可申請退稅。稅務機關認為，三年內必須完成發現并申請，否則不予退還。事實上，上述問題產生的根源在于理論界對于納稅人溢繳稅款退還權利的性質認識不清。

筆者認為，納稅人溢繳稅款制度缺乏法定要素，溢繳稅款在納稅人與稅務機關之間形成了類似于私法上的“不當得利”，征稅機關因缺乏法律依據征收稅款而構成不當得利，故納稅人有權請求稅務機關退還該不當得利。納稅人溢繳稅款退還權利本質上是納稅人所享有的不當得利返還請求權。當然，該請求權的行使必須受限于一定期限和程序。換言之，溢繳稅款的返還請求權具有實體與程序兩個向度。實體向度源于稅收法定，凡不符合課稅要素而征稅（繳納）的稅款，返還請求權自動產生，這一事實的客觀存在不受稅務機關或納稅人是否知曉的影響，實體上的返還請求權只有溢繳稅款得到退還時方得以消滅。程序向度源于國家財政的穩定，國家財政的永續是政府所積極追求的，并受預算法、審計法等約束，若回溯調整已經決算的財政行為，勢必造成國家財政秩序的不穩定。因此，程序上的返還請求權僅在納稅人怠于行使權利而不被支持。具體而言，溢繳稅款返還請求權的實體權利的產生早于溢繳稅款返還請求權的程序權利，程序權利是為實現實體權利而設置的，納稅人發現了溢繳稅款的情形，就應積極申請稅務機關退還，若納稅人按照既定程序與法定期限行使返還請求權，就可以獲得稅務機關的支持。若超過一定期限怠于行使權利或主動放棄權利，為了維護國家財政秩序，稅務機關有權拒絕退還請求。但即使超過了預設期限，實體上的返還請求權仍然存在，并不因稅務機關的拒絕而消失。若稅務機關主動退還納稅人逾期請求的溢繳稅款，納稅人仍可受領。

四、溢繳稅款退還制度的實施障礙

不論是稅收征收管理法還是海關法構建的溢繳稅款退還制度，可操作性均不強，具體分析如下：

1.溢繳稅款退還主體。依稅收法定原則，稅收征收管理法與海關法將納稅人作為溢繳稅款退還主體是正確無誤的。但由于稅法規范愈發專業和復雜，一般納稅人很少具備專業知識全面掌握稅收實體法與程序法。因此，在堅持稅收法定原則的基礎上，必須充分考慮保障納稅人權利行使的便利，改變以往僅從提高稅收征管效率出發的思維慣性，在稅收征管上貫徹“方便且有利于納稅人”理念，實現納稅人基本權益與國家稅權的良性互動。事實上，納稅遵從并非只是成本—效益方法的考量，還事關納稅人基本權益及當前我國稅收現代化建設。

2.溢繳稅款退還情形。實踐中，由于納稅人知識儲備不一，有時可能不知曉相關稅收優惠制度而未援引，有時對相關制度理解錯誤，抑或故意放棄優惠條款使用，納稅人在選擇了具體納稅規范依據后，經稅務機關認可并實繳稅款，納稅人可否以更有利于己的稅法規范要求撤銷原納稅行為，并要求稅務機關退還多繳納的稅款？對此，現行稅法并沒有詳細規定，僅指出發現多繳稅款即可按特定程序申請退還。筆者認為，不論何種原因，納稅人基于自我意思表示選定某一方式進行納稅申報，經稅務機關認可后，即使納稅人選擇的結果最終使其承擔較重的租稅負擔，也不得以其他稅額較低的方式予以變更。換言之，稅務機關征繳此部分差額并非構成不當得利，而是在于納稅人選擇權的行使。稅收法定原則明確了稅收繳納的規范依據，納稅人應充分理解并廣泛關注，同時稅收法律規范賦予納稅人權利處分的自由，納稅人當然可以基于其他目的選擇“不利于己”的規范依據。因此，為了穩定稅收征納關系，應當構建稅法上意思表示拘束制度。當然，這一制度也必須有所限制，否則將造成納稅人權利保障的空洞。對于納稅人自行申報納稅，納稅人不得嗣后以有利于己的稅收規范要求稅務機關退還溢繳稅款，除此之外，因稅務機關或代扣代繳人在適用稅法中，理應選定對民眾有利的稅法規范，此為行政合法原則在稅法適用中的表現，倘若納稅人發現更為有利的稅收規范，應允許納稅人申請返還溢繳稅款。

3.溢繳稅款退還期限。作為典型的請求權，為督促權利人不在權利之枕上“睡眠”，轉而積極地行使權利，究竟為溢繳稅款退稅請求權設定何種性質期間，必須予以明晰，否則會帶來諸多法律適用上的不便。

（1）若將“三年”期限定義為除斥期間。因除斥期間為不變期間，不因任何事由而中止、中斷或者延長，一旦除斥期間經過則喪失實體權利本身。這意味著自結算繳納稅款之日起三年期間屆滿后退稅的實體權利消滅，并且沒有中止、中斷之情形。但稅收征管法第51條又規定稅務機關發現納稅人多納稅款予以退稅的，并無期限限制，說明納稅人實體權利并未消滅，否則，稅務機關便可不予退還。法理上，除斥期間對應的是形成權（追認權、撤銷權、解除權），與作為請求權的納稅人溢繳稅款退還權利格格不入。

（2）若將“三年”期限定義為消滅時效。因消滅時效的關鍵在于請求權在一定期間內不行使而歸于消滅，不僅喪失的是勝訴權，更是實體權利的消滅。但納稅人溢繳稅款退還權利即使超過了預設期限，實體上的返還請求權仍然存在，并不因稅務機關的拒絕而消失。若稅務機關主動退還逾期請求權利的納稅人的溢繳稅款，納稅人仍可受領。因此，為納稅人溢繳稅款退還權利設置消滅時效將有悖于納稅人的利益保護原則。

（3）若將“三年”期限定義為訴訟時效。因訴訟時效具有權利人在法定期限內不行使權利即喪失了勝訴權的特性，這意味著訴訟時效期間的起算點應當為納稅人“知道或應當知道”其權利被侵害之日，而非侵權行為發生之日。權利人有時出于客觀原因并不知曉權利是否受到侵害，倘若以侵權行為發生日起算訴訟期間，極易造成侵權人因跨越期間而逃脫法律的約束。我國行政救濟規范體系中，明確規定了權利救濟起算點。行政復議法第9條規定，公民、法人或者其他組織認為具體行政行為侵犯其合法權益的，可以自知道該具體行政行為之日起60日內提出行政復議申請。行政訴訟法第39條規定，公民、法人或其他組織直接向人民法院提起訴訟的，應當在知道作出具體行政行為之日起三個月內提出。

理論上，為納稅人溢繳稅款退還請求權設定訴訟時效不失為一種選擇，“三年”期限的起算點為納稅人“發現”溢繳稅款之時（也即“知道”權利被侵害之時），而非自結算繳納稅款之日。但為納稅人溢繳稅款退還權利的訴訟時效制度仍存在一定障礙：一是訴訟時效應當存在中止、中斷的可能。基于某些類似于民法訴訟時效的特殊情形造成納稅人溢繳稅款返還請求權訴訟時效中止的情況，稅務機關不好把握。對于中斷事由，只能向稅務機關申請，中斷制度顯得多余。二是若不限制該請求權行使期間結束臨界點，而像民法規定的二十年之久，會加大稅務機關工作資料保存的難度，對行政復議機關以及司法機關也會造成巨大的事實認定困難。

因此，本文建議應與行政訴訟法第46條“公民、法人或者其他組織直接向人民法院提起訴訟的，應當自知道或者應當知道作出行政行為之日起六個月內提出，因不動產提起訴訟的案件自行政行為作出之日起超過二十年，其他案件自行政行為作出之日起超過五年提起訴訟的，人民法院不予受理”的規定相銜接，即自結算繳納稅款之日起超過五年的，稅務機關可以不予退還。此外，稅收征收管理法第52條第2款規定：因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長至五年。遵循公平原則，既然稅務機關的追征期可以長至五年，納稅人溢繳稅款退還請求權也應延長至相同期限。

4.溢繳稅款退還范圍。返還請求權行使的目的在于請求稅務機關返還不具有法律根據而多征繳的納稅人稅款，由于納稅人多繳納稅款缺乏法律依據，稅務機關應當予以退還。但對于是否加算利息，稅收征管法及其實施條例細則采取了“二分法”，即稅務機關發現多繳稅款退還時，并未歸檔是否加算利息；而納稅人發現多繳稅款申請退還時，可以要求加算銀行同期存款利息。事實上，無論是何種主體發現溢繳稅款，其本質在于國家無法律依據客觀“侵占”納稅人財產，在一定期限內限制納稅人溢繳稅款增值的可能。若區別對待，極易造成公權無“成本”地侵犯納稅人財產權，有損國家公權存在的法理邏輯。因此，不論是稅務機關發現還是納稅人申請，凡退還溢繳稅款的同時，均應加算銀行同期存款利息，才能契合納稅人權利保護之理念。

五、小結

在堅持稅收法定原則、方便納稅人原則的前提下，合理權衡納稅人權利保護與穩健國家稅收關系，本文對納稅人申請溢繳稅款退還制度提出如下建議：①擴展溢繳稅款退稅制度的主體。由于征稅主體不限于稅務機關，代征機關發現納稅人多繳稅款亦可主動作出退還決定。相對的，代扣代繳義務人、納稅人的繼承人均有權行使納稅人申請退還溢繳稅款的權利。②納稅人自行申報納稅的情形，堅持納稅人意思表示拘束，不得適用溢繳稅款退還制度。③對納稅人申請溢繳稅款退還制度予以訴訟時效優化，適當延長請求權消滅的期間。納稅人自發現多繳納稅款之日起六個月內，可以向稅務機關要求退還，但自結算繳納稅款之日起五年內稅務機關不予返還。同時，尊重特別法的價值考慮，允許其他法律規范中設置較短的請求權消滅時效期間。④無論是否依職權或依申請，凡產生溢繳稅款退還的結果，均應加算銀行同期存款利息。

【主要參考文獻】

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