駐外子公司財務報表折算要點的探討

李永

隨著我國改革開放的持續推進，國際間的經濟往來不斷增加，國際貿易、國際投資和跨國經營迅猛增長，許許多多的企業走出國門，把生意做到了海外。當駐外子公司的記賬功能貨幣不同于國內的母公司使用的人民幣時，需要將境外經營的財務報表折算成母公司記賬的人民幣，以更好地反映整個公司完整的財務狀況。因此，探討駐外子公司的財務報表會計實際工作上的要點有著重要的現實意義。

一、駐外子公司財務報表的折算

1.損益表。關于收益和費用，原則上以期中平均匯率折算成人民幣。但是，結算時的匯率不應妨礙人民幣的折算額。需要注意的是，駐外子公司與母公司的交易而產生的收益和費用的折算，用母公司折算的匯率。在此情況下產生的差額作為當期的匯率損益來處理，損益表中的費用、當期利益（或虧損）均用期中平均匯率折算成人民幣金額，或用結算時匯率的折算金額。 在收益和費用折算時所使用的期中平均匯率，可用該收益和費用所在的月或半期的匯率作為計算期間的平均匯率。

2.股東資本變動表。按以下項目折算。①屬于母公司股權獲得時的資本項目。例如獲得股權時的資本金、資本準備金、評估差額等，由獲得股權時的匯率折算成人民幣。②母公司在獲得股份以后產生的資本項目。例如利潤盈余等，根據該項目發生時的匯率折算成人民幣。另外，本期凈利潤（或虧損）要計入損益表中的折算后的人民幣金額。③母公司獲得股份后產生的駐外子公司支付股息。例如獲得支配權以后實施的支付股息，在分紅決議日用當地功能貨幣記錄的情況下，在財務報表項目折算時，支付股息要根據該支付股息日的匯率折算成人民幣。④由母公司獲得股權以后產生的評估和折算額。屬于母公司獲得股權后產生的有價證券之類的評估和折算差額項目，比如說購買有價證券的評估差額等，要根據結算時的匯率折算成人民幣。

3.資產負債表。資產負債表中的功能貨幣按以下項目折算：①資產和負債。關于資產和負債，按結算時的匯率折算成人民幣。②駐外子公司的賬面價值修正資產、負債和遞延所得稅資產、負債。在資本合并步驟上，由駐外子公司資產和負債的市價評估等產生的賬面價值修正額和相應計算的遞延所得稅資產以及遞延所得稅負債，與駐外子公司的單獨財務報表上的其他資產和負債一樣，用每期結算時的匯率折算成人民幣。③凈資產中的資本金額。凈資產中的資本金額，要計入股東資本變動表中折算后的人民幣金額。④折算差額的處理。駐外子公司資產負債表的折算中，用包括以前年度的匯率等多個折算方法進行折算，但由于損益表和股東資本變動表進行了不同的折算，所以在借貸對照表折算后的借貸方面會產生折算差額，此折算產生折算差額，作為匯率調整賬目，計入借貸對照表的凈資產部分。在稅務會計方面，計入凈資產中的匯率折算調整賬目，為母公司的可抵扣暫時性差異或應納稅暫時性差異而成為稅務會計的對象，但要由匯率調整計算實現稅金，在出售子公司股權時要受到限制。例如資產項目和負債項目，都要按照市價評估而形成的賬面價值修正額與賬面價值修正額對應而計入的遞延稅務資產，用結算時的匯率折算成人民幣。

二、少數股東的權益分配

少數股東資本變動表中的期末余額為凈資產，在做匯率折算調整賬目時要注意：①稅務會計適用于子公司的出售意向明確的情況。②合并步驟上發生的商譽折算而產生的匯率調整賬目，由于與母公司權益有關，所以不能轉賬為少數股東權益。

三、商譽或負商譽

1.注重獲得支配權時間。母公司合并駐外子公司的商譽或負商譽在財務報表中的各項目為駐外子公司功能貨幣表示時，原則上用獲得支配權時的功能貨幣，且子公司的決算日均為支配權獲得日。

2.商譽或負商譽的折算和處理。①商譽。用駐外子公司功能貨幣將掌控商譽的期末余額用結算時的匯率折算;商譽的當期攤銷額，原則上用駐外子公司的會計期間的期中平均匯率，這與其他費用的折算相同。另外，該折算會產生匯率調整項目，但由于與母公司權益有關，所以不能將其轉賬為少數股東權益。因駐外子公司的獲得權而產生的商譽，基于母公司貨幣獲得時的人民幣金額已經固定，已經掌控了當時的人民幣金額，并沒有受到此后匯率變動的影響。但是，用駐外子公司功能貨幣衡量商譽時，要用結算日的匯率進行折算。其理由如下：商譽的主要部分實質上不滿足單獨識別要求的資產，由駐外子公司股權的獲得而產生的商譽與該駐外子公司的其他資產同樣，用駐外子公司的當地功能貨幣進行折算整合。駐外子公司的子公司（即：駐外孫公司）的合并中，會有母公司將駐外孫公司的財務報表直接折算以及作為駐外子公司的合并財務報表折算兩種情況。不過，在將駐外孫公司進行資本合并時產生的商譽，要用結算日的匯率折算進行匹配處理。②負商譽。用負商譽獲得或發生時的匯率折算，并作為產生負商譽的企業年度利潤來處理。另外，負商譽作為產生企業年度利潤來處理，因此不會發生匯率調整賬目。

四、駐外子公司的結算日與合并結算日不同時的折算

1.借貸對照表。駐外子公司的結算日與合并結算日不同的情況下，駐外子公司借貸對照表項目的折算，用駐外子公司結算日的匯率折算。還有，在與合并結算日不同的期間內，遇上匯率發生重大變動的情況，駐外子公司要在合并結算日以正規的結算步驟進行合理的結算。需要注意的是，在該結算的基礎上，借貸對照表項目用合并結算日的匯率進行折算。

2.損益表。駐外子公司的結算日與合并結算日不同的情況下，駐外子公司損益表項目折算用的期中平均匯率，應是基于駐外子公司會計期間的平均匯率。

五、駐外子公司權益的對沖交易

1.會計處理的概要。在符合對沖會計要求的情況下，將對駐外子公司的權益投資作為對沖對象，由對沖所產生的匯率折算差額，可采用包括匯率折算調整在內的處理方法。但是，如果由對沖而產生的折算差額超過對沖駐外子公司的權益的匯率調整時，將其超額部分作為當期的損益來處理。另外，用扣除稅額后的折算差額來對沖折算調整項目時，比較稅后的折算差額和匯率調整項目來確定超額值。

2.對沖會計的要求。對沖會計的要求可根據金融會計的實務進行。此時，在對沖對象和對沖手段都處于同一貨幣環境下，可以省略作為條件之一的有效性測試。

3.與權益投資公司的對沖交易。在對權益投資公司的權益投資進行對沖交易的情況下，為了能確保同樣的經濟效果，要與駐外子公司進行同樣的處理。

六、股權減少的匯率折算調整

1.會計處理的概要。由于股權的變動，在母公司的股權比例減少的情況下，合并借貸對照表上計入的匯率折算調整與股權比例的減少程度有關，因此將其金額作為賣出股票損益計入合并損益表。這是因為合并借貸對照表的凈資產中，所計入的匯率折算調整對駐外子公司投資權益而產生的未實現的匯率差額具有損益的屬性。

2.合并修正流程中的具體會計處理。為了在合并損益表中，將包含股票賣出損益里相當于匯率差的損益額部分也直接計入合并損益表，在合并借貸對照表中計入的匯率調整項目中，進行賣出相應股權金額的處理。

七、未實現損益的消除

1.國內公司賣給駐外子公司。國內公司賣給駐外子公司時，原則上算未實現的損益，按照下式計算：國內公司賣出品的出售價格×賣出品的利潤率。例外的情況也可以由下式計算：買方的外幣資產余額×賣出品的利潤率×結算時的匯率（或者在買方資產持有期的平均匯率）。這里要說明的是：未實現損益消除后，通過盤存資產的賣出和固定資產折舊等形成的未實現損益要做沖減處理。未實現損益的人民幣金額在賣出年度確定之后，不受其后匯率變動的影響。因此，駐外子公司功能貨幣的銷售成本和折舊費折算要依結算時的匯率而行。但是，未實現損益的沖減金額在賣出年度已將人民幣金額固定下來，與固定資產之類的折舊性資產相關的未實現損益可在折舊方法和使用年限的基礎上進行計量。

2.駐外子公司賣給國內公司。駐外子公司賣給國內公司時，原則上算未實現的損益，按照下式計算：賣出品的出售價格（外匯額）×賣出品的利潤率×交易時的匯率。但是例外的情況，也可以用下式來計算：買方的人民幣盤存資產余額×賣出品的利潤率。

綜上所述，駐外子公司財務報表的折算是項既細又麻煩的工作，在企業會計準則第19號的框架下實際操作是很重要的，如何創造性地落實會計準則還要做很多的研究和探討，并在會計實務上不斷地實踐，不斷地總結經驗，以尋求更符合實用的駐外子公司財務報表折算要點和流程。

（作者單位：河南理工大學財務處）