建筑業增值稅納稅時點稅務核算應用探析

李政　陳岑博

摘要：營改增后建筑業納稅人如何準確進行稅收與會計處理問題一直困擾著財務人員。本文以現行會計準則與具體政策規定為依據，結合會計與稅收實踐，探討建筑業增值稅一般納稅人增值稅項目應納稅時點與會計所得收入確認的稅收與會計處理。

關鍵詞：增值稅;收入確認;稅收處理;會計處理

營改增后建筑業稅務與會計實務產生較大變化，從業人員對建筑業核算、稅務與會計操作差異，在理解上存在差距，納稅人應納稅義務時點與收入確認時點導致征納雙方存在稅收爭議。如何理解增值稅納稅義務時點是雙方在實務操作中難以逾越的一道難題。

一、增值稅納稅時點確認與實務操作問題

《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）第45條規定，增值稅納稅義務發生時間為：1.納稅人發生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天;先開具發票的，為開具發票的當天。2.納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。取得索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同確定的付款日期;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。

對預收款和開票的增值稅納稅時點在財稅[2017]58號文已經對財稅[2016]36號進行修改，確定預收款時點不為增值稅應納稅義務確認時點。納稅人簽訂了書面合同，書面合同對收款日期、形式、交付條件等有詳細的規定，按納稅人自治原則，稅務機關一般不進行干預，但未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，對取得索取銷售款項憑據時點納稅人與稅務機關之間存在較大稅收爭議。筆者歸結主要有兩種不同的看法：

觀點一、嚴格按條文文本理解，如果沒有明確的書面合同確定的付款日期，按服務事實狀態建筑服務必須建基于土地開發項目上，服務在投入的過程中已經添附于工程主體，服務的同時就是交付，并隨即完成交付服務成果，服務方可以按進度會計結算進度確認應繳納增值稅，同時向發包方開具發票。另，現行多數會計人員在實務中按完工百分比法核算對相關的成本與耗用均有效核算，并在工程施工——合同成本科目中歸集，該科目主要工程服務耗用，如何結算和確認不影響交付的事實，結算結果只影響“量”。

觀點二、根據建筑業務特點判斷“服務完成的當天”，條文中的服務完成應當是雙方確認的符合交付狀態下的階段性完成結果或對應進度，非一方會計結算進度，也非任意時點確認交付并確定增值稅納稅義務。該觀點認為完工百分比法下建筑業納稅人確認收入應根據企業會計準則第15號--建造合同（不再執行），第18條、第19條：在資產負債表日，建造合同的結果能夠可靠估計、經濟利益很可能流入企業、成本清楚計量。在實務中，發包方會按工程進度或結算要求提示承包方應驗核工程進度，當工程符合質量要求才能取得發包方確認書，同時在會計上，借：應收賬款;貸：工程結算，能夠確認可以收到款項，再按成本測算工程進度確認收入。在無法確認能否收到結算款前，服務轉讓并未完成，會計上，僅就結算款實際收到的結算款進行收入確認。根據《施工企業會計核算辦法》（財會[2003]27號）第3條規定，如果“工程施工”科目余額大于“工程結算”科目余額，差額歸入“存貨”科目，作為一項流動資產，資產控制人保留所有權。服務的載體的所有權沒有變更，服務的轉讓也并不能認為已經完成。

二、建筑業增稅納稅義務產生時點分析

筆者觀點、建筑業增稅納稅義務應以經濟利益的獲得作為收入與增值稅應納稅義務產生時點，兩種均有不足之處。根據《企業會計準則第14號--收入》（財會[2017]22號）第4條，企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品（商品或服務）控制權時確認收入。取得相關商品控制權，是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益。

（一）建筑服務履行合約和取得成果的時間定義

根據建筑服務的行業履約流程，建筑服務行為是合同期內不斷提供，但合同的履行是以建筑標的交割或功能確認為要件。根據財會[2017]22號第11條規定，滿足下列條件之一，屬于在某一時段內履行履約義務;否則，屬于在某一時點履行履約義務：1、客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益。2、客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品。3、企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。實務中，在建筑服務承包方在履行建筑合同，提供建筑服務的同時保有建筑服務的成果，在發包方為支付相應的對價前，并不能取得標的物的完整的無權，所以不可能取得標的物的控制權。根據《合同法》第286條，發包人逾期不支付的，可以申請人民法院將該工程依法拍賣，建設工程的價款就該工程折價或者拍賣的價款優先受償。

可推論建筑服務履約為特定時點要式，收入的確認也應當是特定時點要式，所以（財稅[2016]36號）第45條規定“取得索取銷售款項憑據的當天”也應當為標定達到特定狀態的時點，而非時段任意時點。可見觀點一基于時段進行確認增值稅已納稅義務時點，存在著不合理的因素。

（二）建筑服務履行合同和取得成果的時點要式

如果認可建筑服務增值稅應納稅義務產生是根據交易特征判斷的特定時點，時點有對應的特定的要式，在實際稅收實務中應當如何判斷？財稅[2016]號文第45條規定“取得索取銷售款憑據”在實務中應如何理解？“觀點二”認為在企業收到企業決算通知書或付款通知書作為判斷合同積極利益很可能流入企業，才滿足完工百分比法按進度去人收入。同時，付款通知書作為銷售款憑據，為服務真實轉讓的前提條件。

關鍵在于“索取銷售款憑據”理解，在實務中表現形式，根據財會[2017]22號第五條：企業與客戶之間的合同，應當在客戶取得相關商品控制權時確認收入。第13條：對于在某一時點履行的履約義務，企業應當在客戶取得相關商品控制權時點確認收入。筆者認為應以控制權交付或風險轉移作為建筑服務提供者服務轉讓完成，“索取銷售款憑據”并不能理解為單純的有形或者格式文書，當建筑服務提供者交付服務標的控制權或發包方行為表明已經對服務標的進行控制或占有，發包方取得標的控制權同時負擔交付相等對價的合同之債。建筑服務提供者事實上已經取得了合同對應的對價的聲索權，無論發包方是否結算或出具清算書證均不影響，建筑服務提供者要求其支付合同對價的權利。另一方面，如果商品的控制權未交付，即使建筑服務提供者已經投入了相關的成本，也不代表合同已經履行，經濟利益無法確定可以流入，無法確認收入，也不符合財稅[2016]36號第45條規定“服務完成”。觀點二基于決算書為要式確認服務收入，并確認增值稅已納稅義務時點，存在著不合理的因素。

（三）以服務或服務對應的標的受益權或控制權的轉移和服務對應的合同之債生成為增值稅應納稅義務的產生時點

增值稅為流轉稅的一種，服務所有權的交付就是流轉的過程，受益權或控制權的轉移成果是流轉完成的表現，服務完成交付后，服務方對合同規定的合同義務已經履行，發包方合同之債履行義務產生，在沒有時間規定的情況下服務方可以要求相對方馬上支付，即就該服務標的負有現時付款義務。可歸結為，服務方在交付服務標的控制權后取得合同之債的聲索權，聲索權即“索取銷售款的憑據”。

在理解本觀點，并指引稅收實務操作時應注意以下三個要點：

1.稅收法律關系中的控制權轉移，只涉及事實上的交付或轉移的結果狀態，標的是否存在履行瑕疵并不影響增值稅納稅義務的產生，合同之債是否得到完整履行只影響會計核算上收入的確認，非增值稅納稅義務的產生介入因素，不對構成增值稅納稅義務的瑕疵。2.合同未簽訂或未確定相關事項的情況下，服務提供方行為表明存在要求發包方履行意思表示，行為的結果確定雙方均附有及時的交付義務，并導致雙方權利義務終結，如服務提供方根據《合同法》行使法定抵押權獲取，取得相應對價的權力時可以視為“索取銷售款的憑據”。《合同法》第286條判斷，訴訟判決書生效之時為增值稅納稅確認時點。3.稅收法律關系獨立于服務交付相關的民事法律關系，合同履行的結果只影響增值稅納稅額“量”的因素，不影響時點的確認。