評價不同銷售方式下稅收與會計的處理

王小婧（中國鐵塔股份有限公司廣東省分公司）

企業銷售的效果會直接影響到企業的業績和效益，為了提升銷售的業績，發展出了多種銷售方式和類型，比如，商品折扣、現金折扣、銷售退回、實物折扣以舊換新等等，借此吸引消費者的目光。然而每種銷售方式對應的稅收以及會計處理存在差異，尤其是全行業營改增后重新對納稅義務時間點做出規范，這就需要結合具體的銷售方式，做好會計和稅收處理。

■ 一般銷售方式

（一）直接收款方式銷售

如果運用該方法進行銷售，不管貨物有沒有發出，在得到銷售金額或者是得到索取銷售金額的憑據后，就會發生納稅的義務，會計處理方面，確認收入時間與稅法是一樣的。

（二）托收承付、委托銀行收款方式銷售

采取這種方式對貨物銷售，在貨物發生和辦完托收手續的那天，就會產生納稅義務，會計方面的時間確認也是如此[1]。

（三）分期收款方式銷售

這種方式在稅法中有明確的規定，納稅義務的確認時間就是合同中約定的收款日。

會計準則中做出了說明，若是分期收款發出商品，也就是商品的價格已經支付，貨款的收回采取分期的方式，一般分期時間都多于三年，若是延期收取的貨款帶有融資性質，本質是企業給購貨方提供免息貸款的情況，企業就需要依據應收的合同或者是協議價格的公允價值明確收入金額。而公允價值一般結合其未來現金流量現值或者是商品現銷售價格進行計算明確。協議中的價款和公允價值間的差額，需要在協議或者是合同有效期內，依據應收款項的攤余成本以及利率對明確的金額進行計算，清楚攤銷的金額，對財務費用進行沖減。稅法方面并未對此進行規定說明。若是分期收款銷售并不帶有融資性質，會計和稅法方面的確認收入時間一致，都是合同中約定的收款日[2]。

比如，某服裝廠（增值稅一般納稅人）在20x1年1月6日銷售了一批服裝，銷售方式為分期收款，不含稅價款60000元，這批服裝的成本價格是50000元。合同中規定貨款分為兩次進行支付，付款日期分別是1月8日和6月8日。第一筆款項在規定的時間內收到，第二筆款項并沒有收到。

上面的收款期限沒有超過一年，所以，沒有融資的性質，會計方面的確認收入時間和增值稅義務的發生時間一樣，都是約定好的收款日。

會計分錄中的記錄是：

發出商品時：

借：分期收款發出商品50000

貸：庫存商品50000

1月8日收到款項時：

借：銀行存款30500

貸：主營業務收入25000

應交稅費——應交增值稅4250

借：主營業成本20000

貸：分期收款發出商品20000

6月8日未收到款項：

借：應收賬款30500

貸：主營業收入20000

應交稅費——應交增值稅4250

借：主營業務成本20000

貸：分期收款發出商品20000

再比如，20x5年1月2日，A公司向B公司銷售一套大型設備，采取分期收款的銷售方式，合同中的約定銷售價格是1000萬元，分5次在每年最后一天等額收取。設備的成本是780萬元，在現銷方式下，設備的銷售價格是800萬元。

可以看到，收取貨款的時間是5年，帶有融資性質，所以，會計處理方面就要依據現銷價格進行收入明確，合同價款和設備的現銷價格間的差額，在合同有效期內，要依據應收款項的攤余成本與實際利率，對攤銷進行計算，用到財務費用抵減中。合同約定的收款日期就是其產生增值稅納稅義務的時間，在對所得稅進行計算時，需要依據合同中的收款日期明確收入。

A公司會計分錄是：

20x5年銷售實現

借：長期應收款10000000

貸：主營業務收入8000000

未實現融資收益2000000

借：主營業務成本7800000

貸：庫存商品7800000

20x5年12月31日收取貨款

借：銀行存款2340000

貸：長期應收款2000000

應交稅費一應交增值稅340000

借：未實現融資收益634400

貸：財務費用634400

20x6年12月31日收取貨款

借：未實現融資收益526100

貸：財務費用526100

剩下的省略……

（四）預收貨款方式銷售

該方式下，納稅義務與會計的確認時間一樣，都是發出貨物的那天。

■ 視同銷售方式

（一）代銷商品

納稅義務和會計上的委托方明確收入的時間一致，都是在收到受托方開具的代銷清單開始進行確認。

（二）將自己生產或委托加工的貨物用到非應稅項目

這類方式有：轉讓無形資產、銷售固定資產、納稅人提供非應稅勞務等，稅法中有明確的要求，需要看作是銷售行為，要對相關的稅費進行計算和交納。在這方面，增值稅與企業所得稅處理存在差異[3]。新企業所得稅法運用的是法人所得稅模式，所以，對可以看作是銷售的范圍進行了縮小，貨物在統一法人實體內部間轉移這種情況，被排除在視作銷售處理的范圍之外。會計如果出現上面的應稅銷售行為，就屬于內部結轉，沒有銷售行為，不能確認為銷售，企業也不會因為出現這些行為而增加現金流量，效益也不會發生變化，所以，會計處理方面不看作銷售，要依據成本進行結轉。

比如，某企業把自己生產的水泥用到自身廠房修建中，成本是100000元，對外不含稅售價是120000元。在建設中的工程，在會計處理方面依據成本進行結轉，依據售價計算增值稅，在所得稅計算時不看作銷售。

該企業的會計分錄是：

借：在建工程120400

貸：庫存商品100000

應交稅費一應交增值稅20400

（三）將自己生產、委托加工或購買的貨物作為投資

長期股權投資、存貨都是非貨幣性資產，依據會計準則中的規定，這樣的資產在交換的過程中通常不會涉及到貨幣性資產，或者是只有少量貨幣資產，也就是補價，對于少量貨幣性資產的交換，明確設定為非貨幣性資產交換，需要結合補價所占整個資產交換金額的比例進行明確，一般比例25%是參考的比例[4]。

稅法中提出，應稅貨物被作為投資提供給他人，需要看作是銷售貨物對銷項稅額進行計算，貨物移動的時間就是納稅義務出現的時間。

（四）把自己生產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人

不收取費用的贈送行為，稅法中規定了企業把自己生產、委托加工或是購買的貨物贈送別人，不收取任何費用，要將其看作是銷售貨物銷項稅額進行計算，貨物移送的那天就會發生納稅義務。在所得稅計算的過程中，需要將其看作是銷售調增收入與成本，不滿足扣除要求的捐贈，不可以在稅前進行扣除。在會計處理方面，這種行為不看作是銷售處理，而是要依據成本進行結轉。

（五）將自己生產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者

在銷項稅額計算時，增值稅按照視同銷售貨物，貨物移動的那天產生納稅義務。在會計處理方面依據銷售進行落實。

■ 特殊銷售方式

（一）還本銷售

這種銷售方式就是說納稅人在貨物銷售之后，銷售方在一定期限內，通過一次或者是多次退還給購貨方部分或者是所有價款。在增值稅的計算過程中，銷售額等于貨物銷售的價格，禁止從銷項稅額中對還本支出進行減除。在會計處理方面，還本銷售中要明確收入，還本時將其加入到營業費用中。

（二）以物抵債

這是企業抵償債務的一種方式，通過用企業中的存貨抵債。在稅法方面依據銷售處理的規定，債務人用非現金資產對債務進行清楚，需要把債務重組的賬面價值和轉讓的非現金資產的公允價值間的差額明確成債務重組利得，屬于營業范圍之外的收入，加入到當期損益中。需要注意的是，有關重組債務需要在符合金融負債終止條件后進行終止。債務人轉讓的非現金資產的公允價值和賬面價值間相差的金額就變成資產損益，在會計處理方面算到當期損益中。因此，對于以物抵債這種方式，在稅法以及會計規定上是一致的。

■ 結語

綜上所述，企業需要結合實際的銷售方式，采取相應的稅收和會計處理方式，提升稅收和會計處理的水平。