無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理的若干思考

楊娟（東陽(yáng)市規(guī)劃建筑設(shè)計(jì)院有限公司）

無(wú)償轉(zhuǎn)劃資產(chǎn)的應(yīng)用主體是國(guó)有資產(chǎn)，通過(guò)無(wú)償轉(zhuǎn)劃資產(chǎn)的方式可以對(duì)國(guó)有資產(chǎn)進(jìn)行資源的重新整合，在當(dāng)前的國(guó)有企業(yè)兼并重組中的應(yīng)用越來(lái)越多，也發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用。

■ 無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方式的含義

根據(jù)國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)下發(fā)的國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2005]239號(hào)《企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》以及國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2009]25號(hào)的相關(guān)規(guī)定，無(wú)償轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)資產(chǎn)這種會(huì)計(jì)處理方式的主體是國(guó)有產(chǎn)權(quán)單位，包括國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司以及國(guó)有一人公司。作為一種特殊產(chǎn)權(quán)劃轉(zhuǎn)方式，無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)對(duì)國(guó)有經(jīng)濟(jì)的合理布局和結(jié)構(gòu)調(diào)整有著重要影響。

■ 無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的主要方法

從當(dāng)前的會(huì)計(jì)制度看，其并沒(méi)有明確規(guī)定無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的業(yè)務(wù)性質(zhì)和財(cái)務(wù)確認(rèn)，根據(jù)稅收法律中的相關(guān)規(guī)定，國(guó)有資產(chǎn)采用了無(wú)償劃轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)方式進(jìn)行處理的，既不用核算也不用交納企業(yè)所得稅，我們當(dāng)前采用較多的無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理的主要方法有兩種：一種是通過(guò)贈(zèng)與方式開(kāi)展的，一種是通過(guò)降資和增資開(kāi)展的。

（一）通過(guò)贈(zèng)與方式開(kāi)展的無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方法

通過(guò)贈(zèng)與方式開(kāi)展的無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方法，常見(jiàn)的應(yīng)用場(chǎng)景有兩種，一種是集團(tuán)內(nèi)部的贈(zèng)與劃轉(zhuǎn)，一種是跨集團(tuán)的贈(zèng)與劃轉(zhuǎn)。在同一個(gè)集團(tuán)內(nèi)部的劃轉(zhuǎn)比較簡(jiǎn)單，主要是通過(guò)賬面凈值的方式進(jìn)行處理。而跨集團(tuán)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)就相對(duì)復(fù)雜一些，需要以評(píng)估價(jià)的方式進(jìn)行劃轉(zhuǎn)入賬，假如甲、乙兩個(gè)企業(yè)都是國(guó)有獨(dú)資企業(yè)，其中甲公司在丙公司占有股權(quán)49%，甲公司在丙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面凈值為49000元，丙公司屬于上市公司，丙公司當(dāng)前的股票市值為1000000元。如果甲公司想把其在丙公司的股權(quán)無(wú)償轉(zhuǎn)劃到乙公司，因?yàn)閲?guó)有企業(yè)采用無(wú)償轉(zhuǎn)劃資產(chǎn)的方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，如上文所提及，根據(jù)相關(guān)規(guī)定是不需要計(jì)算和繳納企業(yè)所得稅的，那么這個(gè)時(shí)候甲公司所采取的會(huì)計(jì)處理方式便是將其在丙公司的賬面凈值借記營(yíng)業(yè)外支出49000元，貸記長(zhǎng)期股權(quán)投資49000元，而乙公司則是按照丙公司現(xiàn)階段市值的49%借記長(zhǎng)期股權(quán)投資490000元，貸記營(yíng)業(yè)外收入490000元。

（二）通過(guò)降資和增資方式開(kāi)展的無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方法

通過(guò)降資和增資方式開(kāi)展的無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方法，即資產(chǎn)劃出方要進(jìn)行降資處理，資產(chǎn)劃入方要進(jìn)行增資處理。從出資方來(lái)看，無(wú)論是資產(chǎn)劃出方還是資產(chǎn)劃入方，其出資方均是國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)，簡(jiǎn)稱(chēng)國(guó)資委，所以在進(jìn)行無(wú)償劃轉(zhuǎn)處理時(shí)，可以圍繞兩項(xiàng)交易進(jìn)行展開(kāi)，即作為資產(chǎn)劃出一方，需要進(jìn)行降低注冊(cè)資本處理，并進(jìn)行相應(yīng)的變更登記手續(xù)，而作為資產(chǎn)劃入的一方，則需要通過(guò)增加注冊(cè)資本，同樣也要進(jìn)行相對(duì)應(yīng)的變更登記手續(xù)，同時(shí)作為劃入方的出資方，也要增加出資額，并進(jìn)行相應(yīng)的變更登記。也就是說(shuō)，資產(chǎn)劃出方需要通過(guò)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面凈值來(lái)進(jìn)行無(wú)償資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)處理，而資產(chǎn)劃入方則應(yīng)通過(guò)評(píng)估值對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行必要的調(diào)整和提高，并進(jìn)一步增加實(shí)收資本。還是以上文提到的甲乙丙公司的例子。對(duì)于甲公司來(lái)說(shuō)，其在丙公司的賬面凈值主要是借記實(shí)際資本收入、盈余公積、資本公積以及還未分配利潤(rùn)的49000元，貸記長(zhǎng)期股權(quán)權(quán)資的49000元。

（三）對(duì)無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)兩種主要會(huì)計(jì)處理方法的應(yīng)用分析

從會(huì)計(jì)結(jié)果的角度看，是否運(yùn)用損益科目，是通過(guò)贈(zèng)與方式開(kāi)展的無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方法和通過(guò)降資和增資方式開(kāi)展的無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方法之間存在的區(qū)別。從實(shí)際出發(fā)，無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)是一種無(wú)對(duì)價(jià)的交易方式，其主要并不是要增加企業(yè)成本，而是要?jiǎng)澽D(zhuǎn)優(yōu)化企業(yè)結(jié)構(gòu)，避免企業(yè)重組帶來(lái)的成本增加，因此，它并不屬于企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中經(jīng)常性的損益，如果采用損益科目，無(wú)論對(duì)資產(chǎn)劃出方還是資產(chǎn)劃入方來(lái)說(shuō)，都會(huì)給其本年度的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)帶來(lái)直接的影響。

從會(huì)計(jì)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系角度看，無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)更多時(shí)候是應(yīng)用在結(jié)合產(chǎn)業(yè)政策開(kāi)展的調(diào)整重組項(xiàng)目的中，這種項(xiàng)目的轉(zhuǎn)劃資產(chǎn)金額一般都比較大，如果簡(jiǎn)單的通過(guò)贈(zèng)與方式處理，雖然對(duì)于劃入方來(lái)說(shuō)，其資產(chǎn)是可以看到增加了，但是沒(méi)有辦法將出資方的具體注資、增資情況體現(xiàn)出來(lái)，產(chǎn)權(quán)關(guān)系不夠明確清晰，如果采用劃出方降資和劃入方增資的會(huì)計(jì)處理方式，就可以把國(guó)資委的出資情況清晰呈現(xiàn)，更利于明確企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，從某種程度上說(shuō)也可以避免國(guó)有資產(chǎn)出現(xiàn)流失。

從出資方所承擔(dān)的法律風(fēng)險(xiǎn)角度看，在進(jìn)行無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)處理過(guò)程中，出資方即是資產(chǎn)劃出方的重要決策人，也是資產(chǎn)劃入方的重要決策人，但是，除了承擔(dān)重要決策人這一角色外，出資方同樣是法律風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)者。在進(jìn)行無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)過(guò)程中，如果沒(méi)有將中間的法律關(guān)系落實(shí)明確，不重視保護(hù)債權(quán)人合法權(quán)益，容易造成出資方任意妄為進(jìn)行無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，當(dāng)出現(xiàn)這種情況的時(shí)候，資產(chǎn)劃出方的債權(quán)人也可能出現(xiàn)隨意亂用法人獨(dú)立地位或者以有限責(zé)任作為理由，要求出資方承擔(dān)部分連帶責(zé)任的情況，這些現(xiàn)象都可能讓無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)帶來(lái)非常嚴(yán)重的風(fēng)險(xiǎn)事件。因此，如果簡(jiǎn)單的采用贈(zèng)與方式開(kāi)展的無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理，法律關(guān)系不清晰，更容易引發(fā)上述風(fēng)險(xiǎn)，而通過(guò)資和增資方式開(kāi)展的無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方法，結(jié)合相對(duì)應(yīng)的變更登記手續(xù)，會(huì)使資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系更加明確，法律關(guān)系更加清晰，降低出資方的法律風(fēng)險(xiǎn)。

從涉稅處理角度看，如果采用贈(zèng)與的方式進(jìn)行無(wú)償轉(zhuǎn)劃資產(chǎn)，往往會(huì)帶來(lái)高額的稅收問(wèn)題。贈(zèng)與可以分成股權(quán)贈(zèng)與與資產(chǎn)贈(zèng)與兩種，根據(jù)我國(guó)相關(guān)規(guī)定，單位或者個(gè)人將不動(dòng)資產(chǎn)或者土地使用權(quán)無(wú)償贈(zèng)與他人或單位的，都應(yīng)該是要列入發(fā)生應(yīng)稅的行為，需要征收相關(guān)的營(yíng)業(yè)稅，當(dāng)然，如果是股權(quán)轉(zhuǎn)讓的話，是不征收營(yíng)業(yè)稅的。采用降資和增資方式開(kāi)展的無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的話，從降資角度看，可視為投資方撤回或是減少自己在被投資企業(yè)的投資額，是對(duì)于初始出資額的調(diào)整，應(yīng)該看做是回收投資；對(duì)于被投資企業(yè)中累積的未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積，通過(guò)降低實(shí)際收入資本比例進(jìn)行計(jì)算的部分，應(yīng)該是看作為股息所得，收回投資和股息所得不需要繳納企業(yè)所得稅。而從增資角度看，投資增加是不需要交稅的。

■ 無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)用存在的問(wèn)題及建議

（一）建立健全無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理政策

當(dāng)前我國(guó)國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)處理缺乏配套的政策指引，無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)沒(méi)有一個(gè)完善的實(shí)施流程和規(guī)章可循，因此，需要有必要進(jìn)一步完善無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)制度體系?？梢試L試把無(wú)償劃轉(zhuǎn)融入到現(xiàn)行的《公司法》中，同時(shí)參考國(guó)外的公司體系，無(wú)償劃轉(zhuǎn)有制度規(guī)章可依。

（二）合理選擇無(wú)償劃轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)處理方式

每個(gè)企業(yè)不盡相同，因此，在選擇無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方法時(shí)，需要結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況，選擇合適的會(huì)計(jì)方式，而所謂合適的會(huì)計(jì)方式，主要是以圍繞降低成本為核心，提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力為目的，綜合考慮產(chǎn)權(quán)關(guān)系、法律關(guān)系和涉稅處理方面的問(wèn)題，選出最適合的會(huì)計(jì)處理方式。如上文中對(duì)于兩種無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方法的應(yīng)用分析中所提及，如果簡(jiǎn)單應(yīng)用贈(zèng)與方式，可能體現(xiàn)不出來(lái)出資方的注資情況，無(wú)法明確產(chǎn)權(quán)關(guān)系，而通過(guò)降資增資的方式，可以讓產(chǎn)權(quán)關(guān)系更加明確，有利于防止出現(xiàn)國(guó)有資產(chǎn)的流失現(xiàn)象。

（三）建立有效的監(jiān)督管理機(jī)制

受無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)會(huì)計(jì)制度缺乏完善的相關(guān)制度、政策規(guī)范影響，無(wú)償劃轉(zhuǎn)資在應(yīng)用過(guò)程中更是缺乏有效的監(jiān)督管理機(jī)制。沒(méi)有監(jiān)督管理機(jī)制制約，在進(jìn)行無(wú)償劃轉(zhuǎn)前期的決策過(guò)程中，容易產(chǎn)生盲目性和隨意性，導(dǎo)致國(guó)有資產(chǎn)流失，甚至滋生腐敗現(xiàn)象。而在無(wú)償劃轉(zhuǎn)后，沒(méi)有對(duì)應(yīng)的監(jiān)督管理和考核銜接，更是對(duì)國(guó)有企業(yè)持續(xù)改革具有直接影響。因此，必須逐步建立和完善有效的無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理監(jiān)管機(jī)制。對(duì)于無(wú)償劃轉(zhuǎn)事前、事中、事后都要有相應(yīng)的監(jiān)督機(jī)制，事前主要側(cè)重于對(duì)無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的可行性分析，事中則是關(guān)注于降低法律風(fēng)險(xiǎn)，事后則是側(cè)重于規(guī)范信息披露工作，防止出現(xiàn)利用無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)侵吞、占有國(guó)有資產(chǎn)的現(xiàn)象。

■ 結(jié)論

無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理的兩種方法在應(yīng)用過(guò)程中不盡相同，從結(jié)果、產(chǎn)權(quán)關(guān)系、風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任、稅務(wù)等角度分析對(duì)比，是通過(guò)贈(zèng)與方式開(kāi)展的無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方式更符合無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)中對(duì)于降低成本的要求，當(dāng)然，在當(dāng)前國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)中仍存在著許多問(wèn)題，我們需要從建立健全無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理政策、合理選擇無(wú)償劃轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)處理方式、建立有效的監(jiān)督管理機(jī)制等三個(gè)方面不斷完善無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方式，讓無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方式更好地發(fā)揮其在國(guó)有資產(chǎn)調(diào)整分配的重要作用，推動(dòng)國(guó)有企業(yè)改革不斷向前發(fā)展，提高企業(yè)綜合實(shí)力和競(jìng)爭(zhēng)力。