五大振興視角下稅收支持鄉村振興的政策研究*

◆李 波 ◆宋俞辰

內容提要：科學合理的稅收政策對實現以產業、人才、文化、生態、組織為核心要義的鄉村五大振興意義重大。文章采用定性研究方法，以稅收支持鄉村五大振興為視角，對減稅降費背景下的涉農優惠政策進行梳理和歸納，從資本、土地、技術、人力、信息等要素資源配置效率的角度指出當前稅收涉農優惠政策存在的問題與不足，并提出相應的具有可操作性的政策建議。

一、引言

鄉村振興是十九大以來黨中央持續推進農業農村現代化的重大戰略，對農村貧困治理、破解二元經濟結構意義重大。十九大報告以及2018年中央一號文件將鄉村振興戰略提上重要日程，該戰略的實施是堅持習近平總書記“以人民為中心”發展思想的具體實踐，是實現城鄉均衡發展、不斷保障和改善民生、增進人民福祉的重大舉措①參見《中國共產黨第十九屆中央委員會第四次全體會議公報》。。隨著《鄉村振興戰略規劃（2018—2022年）》的出臺，我國有了第一個全面推進鄉村振興戰略的五年規劃和行動綱領。

科學的稅收政策對解決城鄉二元結構問題，實現鄉村振興意義重大。稅收政策要在支持鄉村產業振興、人才振興、文化振興、生態振興、組織振興上下苦力②2018年3月8日，習近平總書記在山東代表團參加審議時，針對鄉村振興這一戰略，明確提出鄉村五大振興的科學論斷，即：產業振興、文化振興、人才振興、組織振興和生態振興。。通過充分發揮稅收調節激勵作用，制定涉農稅收優惠政策，完善鄉村稅收征管服務，探索出一條稅收支持鄉村振興的中國道路，科學引導資本、人力、技術、信息等要素流向鄉村，支持鄉村產業興旺、人才振興、收入提升，實現鄉村“物”盡其用、“人”盡其才。

新中國涉農稅收政策的發展大致經歷了三個階段。2000年以前，總體上保持對“三農”單獨征稅，主要包括農業稅、農業特產稅（1994年取消了畜牧交易稅和集市交易稅），因此也導致城鄉稅制的不統一，此為城鄉稅制割裂階段。從2000年開始，為減輕農民稅負，解決農村“三亂”問題（亂收費、亂罰款、亂攤派），實現稅收的規范化與法制化，我國開展了大規模的農村稅費改革，把原來的鄉統籌費用統一納入農業稅范疇，并取得了階段性的成果，此為農村稅制發展的過渡性階段。2006年國家正式全面取消農業稅③2006年4月28日國家公布實施《中華人民共和國煙葉稅暫行條例》，自此煙葉稅成為至今保留對農業開征的唯一獨立稅種。，建立了城鄉統一的稅制，涉農稅收優惠在全國鋪開，并把中央、省級財政向縣鄉基層的財政轉移支付制度、財政專項涉農補貼制度①2004年，中央財政建立支農專項補貼制度，確立并實行農民收入、良種、農機具購置三項補貼政策。2006年在三項補貼基礎上增加農資綜合直補，2015年將前三項補貼合并為農業支持保護補貼。2004年，國務院決定在糧食主產區對重點糧食品種實行最低收購價政策，2006年開始對小麥主產區實施最低收購價格政策。支農專項補貼政策和最低收購支農政策作為涉農稅收優惠的重要補充，在扶持鄉村振興戰略實施中發揮了“輸血”作用。參見朱珍：《改革開放40年來財政支農政策嬗變的政治經濟學分析》，《財經問題研究》，2019年第8期。以及農村低保政策作為支農政策的重要補充。現階段鄉村工作主要是脫貧攻堅與鄉村振興整體推進時期，特別是在2020年我國實現全面脫貧以后，稅收如何在鄉村振興戰略中突出重點并持續發力，這一重大課題值得深入研究。

二、涉農稅收優惠政策梳理

為助力脫貧攻堅與鄉村振興，積極推動農村高質量發展，使鄉村在減稅降費這一重大紅利中真正受益，當前我國共實施了110項稅收優惠政策，涵蓋貧困地區基礎建設、涉農產業發展、貧困地區創業、普惠金融發展、“老少邊窮”地區發展以及社會捐贈六個大方面，主要涉及稅種包括個稅、企稅、印花稅、增值稅、契稅、城鎮土地使用稅、耕地占用稅、房產稅等。在減稅降費以及“營改增”的大環境下，稅收優惠政策進一步向農產品購銷、農資用品、農村基建、個體戶等方面傾斜。筆者對其大致總結如下：

（一）個人所得稅

其一，對個人、個體工商戶、個人獨資企業、合伙企業從事種植業、養殖業、飼養業、捕撈業的所得，不征收個人所得稅。其二，對農業生產者在農村的農業生產經營所得和其他所得不征個人所得稅。其三，農民銷售自己生產的產品時免收個人所得稅。除此之外，還規定了個人公益性捐贈享受稅前扣除等等。

（二）企業所得稅

其一，對參與國家重點扶持的公共基礎設施項目建設以及投資農村飲水工程新建項目的企業，實行“三免三減半”的優惠政策。其二，對從事農、林、牧、漁業的所得免征企業所得稅，當中涉及花卉、茶葉、香料作物以及海水、內陸養殖的涉農企業，減半征收企業所得稅。對以農作物秸稈、殼皮等原材料發電的企業，按照最終收益的90%計入應稅所得。對沼氣綜合開發利用的企業，實施“三免三減半”的優惠政策。對以“公司+農戶”經營模式從事農、林、牧、漁業項目生產的企業，減免企業所得稅。其三，通過加大涉農金融機構的企業所得稅優惠力度，提高金融機構對鄉村振興工作資金支持的積極性。對相關銀行的涉農利息收入、保險公司的涉農收入應稅所得實行所得稅減計，允許涉農貸款損失進行稅前扣除。其四，對屬于國家重點扶持的高新農機制造企業，按15%的稅率征收企業所得稅；對居民企業技術轉讓所得享受免征或減半征收企業所得稅；農業企業研發費用，未形成無形資產計入當期損益的，按照研發費的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷；對購置并實際使用規定的環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的企業，其投資額的10%可在當年應納稅額中抵免。其五，對企業的公益性捐贈、扶貧捐贈允以稅前扣除②《關于企業扶貧捐贈所得稅稅前扣除政策的公告》（財政部 稅務總局 國務院扶貧辦公告2019年第49號）明確，企業在2015年1月1日至2018年12月31日期間，發生的尚未扣除的符合條件的扶貧捐贈支出，發生的尚未全額扣除的符合條件的扶貧捐贈支出，可在2018年度匯算清繳時實現全額扣除。。其六，減稅降費背景下涉農高新技術企業享有研發費用加計扣除、固定資產一次性扣除、企業所得稅減免等政策紅利。

（三）印花稅

對農民專業合作社與本社成員簽訂的涉農購銷合同，農林作物、牧業畜類保險合同，農村飲水安全工程，產權轉移合同，農副產品收購合同，易地安置房購置合同等免征印花稅。

（四）增值稅

從2017年7月1日起，納稅人銷售或者進口農產品的增值稅稅率調整為l1%，未列入農產品范圍的食用植物油也適用11%的增值稅稅率。銷售自產農產品及農業服務，從事農業生產的單位或個人自產自銷的初級農產品免征增值稅。農民專業合作社銷售本社成員生產的農業產品以及向社員銷售農用物資免征增值稅。農民專業合作社、采取“公司+農戶”經營模式銷售畜禽產品，免征增值稅。單位或個人外購農產品對外批發或零售，以及外購農產品經過初加工、深加工后對外銷的一般納稅人適用l1%或17%的稅率，小規模納稅人適用3%的稅率。對部分農業生產資料如種子、種苗、農膜、化肥、農機等免征增值稅，2012年起免征蔬菜流通、鮮活肉蛋產品流通環節增值稅①參見《關于農業生產資料征免增值稅的通知》（財稅〔2001〕113號）以及《國家稅務總局關于明確營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第26號）規定。。

在增值稅抵扣方面，一般納稅人從農民專業合作社購進的免稅農業產品，按13%的扣除率計算抵扣增值稅進項；對銷售以農林剩余物為原料生產的板材等自產貨物實行增值稅80%即征即退；對金融機構為農戶提供的小額貸款利息收入，免征增值稅。此外，對農信社、農行、郵儲提供的有關金融服務采用簡易計稅法繳納增值稅②財政部與國家稅務總局涉農貸款有關增值稅政策規定自2018年7月1日至2020年12月31日,中國郵政儲蓄銀行提供農戶貸款、農村企業和農村各類組織貸款所取得的利息收入，可以選擇適用簡易計稅方法按照3%的征收率計算繳納增值稅。參見國家稅務總局《支持脫貧攻堅稅收優惠政策指引》。。在農村基礎設施建設方面，農村電網維護費以及農村飲水安全工程免征增值稅。在減稅降費這一大背景下，鄉村各產業普遍納入營改增范圍內，實施低稅率政策。為加快農產品價值鏈的延伸和一、二、三產業的融合，實現農業由原料農業、傳統農業向品牌農業、智能農業的轉化③《國家稅務總局關于小規模納稅人免征增值稅政策有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2019年第4號）。。相關涉農企業可享受增值稅13%的低稅率以及低社保費率政策④《財政部 稅務總局關于實施小微企業普惠性稅收減免政策的通知》（財稅〔2019〕13號）規定《國家稅務總局關于實施小型微利企業普惠性所得稅減免政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2019年第2號）。。

（五）消費稅

對農用拖拉機、收割機和手扶拖拉機專用輪胎免征消費稅。

（六）契稅

對建設飲水工程承受土地使用權、農村集體經濟組織股份制改革以及清產核資、農村土地與房屋確權登記等實行契稅減免政策。

（七）城鎮土地使用稅

對經營農產品的批發市場、農貿市場使用的土地，農村飲水工程單位自用地以及水利基礎設施用地免征城鎮土地使用稅。直接用于農、林、牧、漁業的生產用地以及林區為林業生產服務用地、森林公園、自然保護區用地，免征土地使用稅。另外，對安置農村殘疾人就業單位、易地扶貧搬遷安置住房免征城鎮土地使用稅。

（八）耕地占用稅

農村居民搬遷、農田水利耕地占用、困難居民新建住宅不征收耕地占用稅。對農村居民占用耕地的新建住宅減半征收耕地占用稅。

（九）房產稅

自2019年1月1日至2021年12月31日，對經營農產品的農產品批發市場、農貿市場使用的房產，暫免征收房產稅，對農村飲水工程運營單位自用房產減免房產稅⑤根據《關于繼續實行農產品批發市場農貿市場房產稅城鎮土地使用稅優惠政策的通知》（財稅〔2016〕1號）。。

（十）車輛購置稅、車船使用稅、城市維護建設稅

對農用三輪車免征車輛購置稅。對農村居民三輪車、拖拉機、捕撈、養殖漁船免征車船使用稅。國家重大水利工程建設免征城市維護建設稅。

三、存在的主要問題

（一）支持鄉村產業振興、文化振興的稅收優惠范圍窄

其一，當前涉農稅收優惠依然停留在原材料提供、農產品初加工的初級階段，稅收優惠政策未貫穿從最初農產品的生產、加工到最終產品的儲運、銷售，未做到“從田頭到餐桌”的涉農稅收優惠全覆蓋。資本要素投入農業依然看重資本回報率的高低，涉農稅收優惠范圍過窄，不利于資本流向鄉村，使得涉農產業難以形成規模經濟，導致農業發展動力不足，現代化水平滯后。其二，農村產業結構的優化與調整是關乎鄉村產業振興的關鍵。過度依賴傳統第一產業不利于鄉村經濟充分融入市場競爭，實現傳統第一產業與二、三產業的融合是關鍵。當前，稅收對鄉村旅游產業、文化產業、鄉鎮企業、農村電商以及康養產業等的優惠不足，對新興產業的扶持力度不夠，打壓了資本這一關鍵要素下鄉的積極性。再加上鄉村文化產業發展滯后，使得文化振興動力不足。其三，稅收優惠未充分考慮技術這一關鍵要素。雖然相關條例對進口農業高科技設備、高新農機制造企業、企業技術轉讓以及企業研發扣除等做出了關稅以及企稅的相關優惠，一定程度上有利于涉農主體的創新，但筆者認為當前稅收優惠力度還不夠，相關主體的創新動力沒有完全被激發，技術這一關鍵要素下鄉受阻。

（二）支持鄉村人才、生態、組織振興的稅收制度設計不合理

其一，資源稅征收范圍以及環保稅調節力度有限，綠色稅收制度約束機制在鄉村遠未形成，土壤污染、資源過度開采、草場退化、洪水泛濫等問題層出不窮，鄉村生態環境治理問題嚴峻。部分鄉村地區一味強調農村經濟增長，忽視生態資源和環境的保護，引發“公地悲劇”①吳碧波，張協奎：《鄉村振興背景下西部地區農村城鎮化：作用機理、基本要求及模式比較》，《農村經濟》，2019年第6期。。例如，為支持“三農”發展，稅法規定對農膜、部分肥料、部分農藥以及批發零售的種子、種苗、農藥、農機等免征增值稅，對相關種子、種苗、農機免稅無可非議，但免稅易引發農藥、化肥過度使用而造成土壤污染，稅收約束調節作用缺失。其二，調劑農地流轉的稅種缺失②在優化農地資源配置的稅收優惠上，轉讓土地使用權給農業生產者用于農業生產免征增值稅、承包地轉讓用于農業生產免征增值稅、用于“四業”生產用地免征城鎮土地使用稅、農地確權登記免征契稅等。，再加上相關制度因素的制約，使得農地這一關鍵要素配置低效。一方面農用土地過度耕作，土地肥沃程度降低，農業附加值大打折扣，另一方面農村土地流轉受阻，耕地集約、規模化使用受限，存在大量荒蕪耕地，阻礙鄉村生態振興。在促進農地流轉方面的稅收優惠政策缺失，土地要素回報率過低，使得農民資產性收益受到擠壓，農村土地要素未充分發揮其作用③根據財政部發布的財稅〔2016〕36號第一條（三十七）規定，政府征用農地給予的補償款免征增值稅，但房屋等地上建筑的補償款是否免稅卻不清楚。當前涉及農村土地流轉的稅種主要有增值稅、企稅、契稅、印花稅。。其三，稅收對農業合作社這一農民集體組織扶持有限，其規模發展受限。合作社取得的捐贈、補助性收入以及合作社之間開展合作服務等方面，存在稅收優惠政策的缺失，這顯然不利于鄉村組織振興。其四，當前在鄉村振興戰略推進的大框架下，國家沒有單獨制定留住鄉村人才的稅收優惠，僅僅針對重點群體（主要是殘疾人）創業就業提供稅收優惠，鄉村人力資本在“減稅降費”的大趨勢下享有有限優惠政策，在稅收制度上未能形成人才下鄉的長效機制，不利于鄉村人才振興。

（三）農民稅負過重，五大振興主體作用缺失

其一，雖然國家規定農業生產者銷售自產農產品時免征增值稅，但以家庭為單位的農業生產者銷售自產農產品時，無權開具增值稅發票，這就導致稅收優惠的紅利更多的是被采購商和中間商所獲，農民未能真真獲益。其二，為減輕農民負擔，稅法規定對農資企業減免增值稅以期達到間接補貼農民的目的。但由于農民個人無權開具增值稅發票，無法實現“進項稅額”抵扣，導致間接稅負大部分由農民承擔。其三，農民在購買所需農業生產資料時，生產資料要經手廠商、批發商、零售商中間環節，抬高了農資用品價格，吞噬了稅收優惠。當前涉農稅收優惠以增值稅為主的形式，使得農業經營企業和中間商受惠較多，相反農民充當了各項間接稅負的承擔主體，稅收優惠的激勵作用未能有效發揮。此外，向進城務工、提供勞務和從事生產經營等取得收入的農民工征收個人所得稅，未考慮其家庭剛性支出扣除等因素，對積極吸納失業失地農民、農村剩余勞動力的企業以及自主創業的農民的稅收優惠不足等等，都打壓了農民作為五大振興主體的積極性。

（四）相關配套措施不完善，影響鄉村五大振興的實現

其一，現行涉農稅收優惠政策分散在財政部及國家稅務總局的各項通知、公告、條例、法規以及地方政府根據形勢發展需要所制定各項補充政策，從而導致一些政策存在互相矛盾的掣肘現象，影響實際效果。其二，在稅收征管服務方面無形增加相關制度成本。例如，不少收購商在收購農產品時都要求農民提供銷售發票，稅務部門要求代開發票必須本人攜帶身份證到稅務機關代開，無票據采購商會借機壓低農產品價格。其三，稅源分享分配制度不明確，對于那些機構所在地與交易行為發生地不同的跨地區經營農產品的企業稅源歸屬問題模糊不清。部分大型農產品加工企業，總部在城市，農產品加工車間在農村，而且存在較多的跨地區分支機構，最終出現了農村地區有稅源無稅收的情況。

四、政策建議

鄉村五大振興的實現離不開稅收政策的支持，同時，稅收優惠政策也不能局限在涉農支農領域，不能僅對涉農主體（包括農民、農村、農業、農村集體組織等）予以優惠扶持，而是要以引導資金、人才、技術、信息等要素向農村聚集，提高鄉村“造血”能力為著力點。針對于此，筆者提出如下建議：

（一）擴大覆蓋范圍，增強稅收優惠普惠性

加大稅收政策對鄉村產業振興的支持，應在稅收的“擴圍”，“免征”，“減征”，“低稅”四個方面持續發力。特別是涉農產業稅收工作要堅持“多予、少取、放活”的工作方針，保證稅收優惠在涉農要素供給、農產品生產、加工、儲存、流通、運輸等各個方面實現全覆蓋。當前，我國涉農產業在初級生產銷售環節大多不納稅，應在此基礎上考慮與第一產業發展相關聯的二、三產業的稅收扶持問題，如涉農科學研究、涉農倉儲物流、涉農電商、涉農咨詢服務、涉農產品深加工等等①馬紅巖：《稅收支持貴州脫貧攻堅問題研究》，《稅收經濟研究》，2018年第1期。。對具有自主創新能力的涉農科技企業的研發支出做稅前扣除，對轉讓給涉農企業技術的研究機構給予技術研發費用的扣除。加大對涉農電商產業、家庭農場等新型農業經營模式、涉農資金金融機構以及為農業發展提供服務的涉農物流產業的相關稅收優惠力度。在耕地占用稅、契稅、印花稅、企業所得稅上加大對從事園林藝術、旅游休閑、農家樂、生態觀光、民族文化品銷售等鄉村旅游產業的稅收支持。

（二）優化政策設計，充分發揮稅收調節作用

在稅收引導鄉村人才資源配置方面，一方面，積極探索稅收支持本地職業院校開展特色民族職業教育，培養民族文化傳承繼承人，并提高鄉村文化傳承人的稅收優惠待遇，鼓勵其傳承的積極性。另一方面，對鄉村引進的管理型、研發型人才所發生的人力資本支出，給予個人所得稅稅前扣除，特別是農村扶貧的援助人員應予以免征。對于回鄉自主創業興辦實體的人員，應在房產稅、企業所得稅等稅種上予以稅收優惠。同時，保證農村失業人口與城鎮失業人口稅收優惠的同等待遇。

在稅收引導農村土地資源配置方面，一方面，防止農產品稅收優惠過重，造成土地的過度耕種，降低農業附加值。另一方面，積極推進農地“三權分置”，引導閑置農村建設用地發展鄉村產業以及土地經營權入股合作社和當地龍頭企業，對所產生地租、股息、紅利等資產收益免征個人所得稅①梁愛文：《鄉村振興視域下西部民族地區美麗鄉村建設新探》，《黑龍江民族叢刊》，2018年第5期。還有，土地增值稅與耕地占用稅作為與農地密切相關的兩大稅種，建議對規模經營農用土地的農林牧漁業經濟體、“四荒”土地的開發機構給予優惠。此外，發揮完善稅收激勵機制，鼓勵農村綠色生態農產品生產，引導農業農村綠色發展。

（三）切實降低稅負，提升農民參與積極性

農民是鄉村振興的主要建設者，是推進鄉村組織振興最活躍、最積極的因素。制訂降低農民稅負的稅收政策，可借鑒大多數發達國家的做法，降低中間接稅所占比例，實現由農產品的生產、加工、經營的流轉稅制向收入分配、財產積累調整的直接稅制的轉變，對農民采取直接優惠的方式。一方面完善以增值稅為主的流轉稅優惠制度，形成約束機制，實現農民增值稅的進項稅額抵扣。另一方面，個稅的征收應充分考慮農民應稅收入來源的渠道多寡和家庭的負擔，加大對農民個人所得稅的抵扣，使農民直接受益。優化鄉村稅收征管與納稅服務，簡化涉農稅務登記、涉稅信息報送及稅收征管流程，加強涉農稅收政策的宣傳和輔導，積極協調鄉鎮郵政點代開發票，同時在辦稅服務廳為農戶開通綠色通道，為涉農納稅人提供便利。

農民專業合作社是農民的自治自發組織，為提高農民入社的積極性，當前我國稅法規定合作社為社員采購農用物資享受相關稅收優惠。這顯然不利于合作社規模組織的擴大。筆者建議，合作社對非社員提供的服務（銷售非社員的農產品），也應享受增值稅與企業所得稅的減免。而且對合作社所得的各項捐贈收入以及合作社之間的涉農業務合作等給予相應的企業所得稅抵扣和增值稅減免。