論數(shù)字經(jīng)濟挑戰(zhàn)下的企業(yè)所得稅制度回應

◆陳 勃

內(nèi)容提要：席卷全球的數(shù)字經(jīng)濟對各國企業(yè)所得稅制度提出各種挑戰(zhàn)，如導致常設機構(gòu)規(guī)則被弱化被規(guī)避、造成部分所得定性困難、加劇稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題、價值創(chuàng)造模式改變并帶來新的稅收不公平等。作為回應，歐盟及一些國家根據(jù)OECD提出的“顯著經(jīng)濟存在”、征收預提稅和均衡稅方案，進行了大量實踐探索。OECD在2019年提出應對數(shù)字經(jīng)濟挑戰(zhàn)的“雙支柱”方案，即修訂的利潤分配、新聯(lián)結(jié)度規(guī)則與全球反稅基侵蝕的建議，寄希望于2020年末達成共識并形成最終的解決方案。相應地，我國企業(yè)所得稅制度也應對此做出回應，包括采用“顯著經(jīng)濟存在”認定常設機構(gòu)，擴大預提所得稅適用范圍，完善數(shù)字經(jīng)濟下的企業(yè)所得稅征管制度，積極參與國際稅收規(guī)則的制定等。

數(shù)字經(jīng)濟是以數(shù)字化知識和信息為關鍵生產(chǎn)要素、以信息化網(wǎng)絡為重要載體、以信息通訊技術運用作為效率提升和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)優(yōu)化的一種經(jīng)濟形態(tài)，主要有電子商務、應用軟件商店、互聯(lián)網(wǎng)平臺、網(wǎng)絡支付、云計算等形式，并且其范圍還在不斷拓展。隨著數(shù)字技術的進步和發(fā)展，數(shù)字經(jīng)濟對包括我國在內(nèi)世界各國的企業(yè)所得稅制度提出了巨大挑戰(zhàn)，如何應對各種挑戰(zhàn)并進行制度設計和安排，值得我們深入研究思考。

一、數(shù)字經(jīng)濟對企業(yè)所得稅制度的挑戰(zhàn)

（一）導致常設機構(gòu)規(guī)則被弱化被規(guī)避

數(shù)字經(jīng)濟對企業(yè)所得稅制度的最大挑戰(zhàn)是對傳統(tǒng)常設機構(gòu)規(guī)則的挑戰(zhàn)。目前國際上避免雙重征稅協(xié)定主要以“經(jīng)濟關聯(lián)”原則為基礎，適用傳統(tǒng)的常設機構(gòu)規(guī)則，用來解決雙方關于營業(yè)利潤征稅權(quán)的沖突問題。根據(jù)傳統(tǒng)的常設機構(gòu)規(guī)則，當且僅當非居民企業(yè)在對方締約國設立常設機構(gòu)并進行營業(yè)的前提下，締約國方可對另一方企業(yè)征稅。OECD稅收協(xié)定范本將常設機構(gòu)定義為從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的固定場所，它與經(jīng)濟活動發(fā)生國的經(jīng)濟關聯(lián)分為三個層面。一是有開展業(yè)務活動的具體場所，不論是通過購買還是租用取得使用權(quán)；二是該場所是固定不可移動，并且具有一定的存續(xù)時間；三是通過該場所從事經(jīng)營活動。此外，協(xié)定范本將從事準備性和輔助性活動的場所排除在常設機構(gòu)范圍之外。

然而，當今數(shù)字經(jīng)濟的商業(yè)模式與傳統(tǒng)經(jīng)濟的商業(yè)模式已經(jīng)大相徑庭。高度數(shù)字化商業(yè)模式具有三個特征：具有很大規(guī)模但無實質(zhì)存在，高度依賴于無形資產(chǎn)，數(shù)據(jù)和用戶參與具有重要價值。因此，傳統(tǒng)的常設機構(gòu)規(guī)則越來越不能解決數(shù)字經(jīng)濟帶來的稅收管轄權(quán)問題。首先，數(shù)字經(jīng)濟對營業(yè)場所提出挑戰(zhàn)。在互聯(lián)網(wǎng)技術的發(fā)展下，數(shù)字企業(yè)的經(jīng)營活動可以輕易實現(xiàn)全球運營和管理，降低了對機構(gòu)場所的依賴，甚至在提供數(shù)字服務的情況下可以在市場地國完全不需要設置任何場所，所以以物理存在為主要判斷標準的常設機構(gòu)，已經(jīng)無法反映具有數(shù)字化特征企業(yè)的經(jīng)濟聯(lián)結(jié)度。其次，數(shù)字經(jīng)濟對固定性提出挑戰(zhàn)。數(shù)字經(jīng)濟以數(shù)據(jù)為交易對象或交易手段，而數(shù)據(jù)依托和存儲于服務器，但服務器在實際使用過程中通常能夠被移動甚至被跨境轉(zhuǎn)移。最后，數(shù)字經(jīng)濟對以經(jīng)營活動為前提提出挑戰(zhàn)。原來被視為準備性或輔助性服務的場所，在數(shù)字經(jīng)濟背景下逐漸具有為企業(yè)獲取營業(yè)收入的潛能。一些準備性或輔助性服務場所雖不直接從事經(jīng)營活動，但往往具備了吸引客戶群體的功能，成為價值創(chuàng)造的一個重要部分，從而使之具有成為常設機構(gòu)的可能。

（二）造成企業(yè)某些所得定性困難

目前，企業(yè)所得稅制度對于不同的所得類別制定了不同的規(guī)則，因此判定企業(yè)的所得屬于哪一種類別是對其征收企業(yè)所得稅的前提條件。在傳統(tǒng)經(jīng)營活動中，這項規(guī)則沒有太多的適用問題，但對于數(shù)字化產(chǎn)品和服務（如計算機應用軟件、技術咨詢服務等）通過互聯(lián)網(wǎng)交易而產(chǎn)生的所得，應該定性為特許權(quán)使用費還是定性為營業(yè)收入，存在著不同的理解，有著諸多爭議。比如對于3D打印技術而言，供應商通過授權(quán)給購買者由其自行遠程打印的方式而取得的所得，應定性為供應商因技術許可而取得的特許權(quán)使用費，還是應定性為獲得了一筆銷售收入，目前沒有定論。在各國現(xiàn)有通行的稅法實體法和征收管理制度中，如果所得被定性為特許權(quán)使用費，在不構(gòu)成常設機構(gòu)的情況下，由市場地國對數(shù)字企業(yè)征收預提所得稅；如果被確定為營業(yè)收入，則數(shù)字企業(yè)在不構(gòu)成市場地國常設機構(gòu)的情況下，直接在居住地國按營業(yè)利潤申報納稅。而類似這種收入比比皆是其性質(zhì)的不確定性，為企業(yè)的稅收遵從增加了負擔和風險。

（三）加劇稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題

稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（Base Erosion and Profit Shifting，BEPS），是指跨國企業(yè)利用各國稅制差異、漏洞以及國際稅收規(guī)則的不完善，達到最大限度減少總體稅負乃至雙重不征稅的效果，對各國稅基造成侵蝕。一些跨國企業(yè)通過精心巧妙的安排，人為創(chuàng)設“無國籍收入”，對東道國、市場地國等相關國家的稅基造成破壞。比如，一些大型跨國企業(yè)輕松地通過數(shù)字化方式轉(zhuǎn)移無形資產(chǎn)到低稅或無稅地區(qū)，并約定由該地區(qū)不參加實質(zhì)性經(jīng)營活動的關聯(lián)實體承擔風險；同時對位于正常稅率水平國家的開展實質(zhì)性經(jīng)營活動的關聯(lián)實體進行重組，使其從表面上成為單一功能且不承擔資產(chǎn)風險的分銷商，對其僅分配極少利潤，從而最大程度減少在所得稅稅率水平正常國家的稅負。稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移妨礙市場公平競爭，導致資源配置低效，對稅收征管造成極大的破壞。所以，OECD認為，經(jīng)濟數(shù)字化并未帶來新的稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移方式，但是它使原本存在的問題變得更為嚴重。

（四）造成價值創(chuàng)造地難以行使稅權(quán)的問題

在傳統(tǒng)的商業(yè)模式下，生產(chǎn)者和消費者之間的界限分明，而在數(shù)字經(jīng)濟背景下，生產(chǎn)者和消費者之間的界限逐漸變得模糊。社交網(wǎng)絡平臺依靠廣告投放、用戶流量等方式來獲得經(jīng)濟收益，而用戶在使用社交網(wǎng)絡平臺時也附帶地提供了大量的信息，這些信息為廣告投放鎖定了目標和方向；而平臺廣告的精準投放，又給相關用戶帶來有效消費信息，刺激用戶參與下一階的消費活動；且網(wǎng)絡交易平臺鼓勵消費者對消費體驗進行評價打分曬圖，這種評價打分曬圖活動在網(wǎng)絡條件下形成一種網(wǎng)絡效應，起到極富說服力的推廣作用，吸引更多用戶參與到消費中來。因此，用戶的積極參與創(chuàng)造了價值，傳統(tǒng)意義上的消費者由此逐漸成為數(shù)字經(jīng)濟背景下的“產(chǎn)銷者”，受到更多的重視和關注。數(shù)字經(jīng)濟下的價值創(chuàng)造模式也由價值鏈到價值網(wǎng)絡再到價值商店的方向發(fā)展。但是，按照傳統(tǒng)的常設機構(gòu)規(guī)則，盡管市場地國的用戶參與創(chuàng)造了價值，但在非居民數(shù)字企業(yè)不構(gòu)成常設機構(gòu)的前提下，市場地國無法對非居民數(shù)字企業(yè)取得的利潤分享稅收，這對于市場地國是不公平的，有違稅收公平和稅收中性原則。

二、當今世界企業(yè)所得稅制度對數(shù)字經(jīng)濟挑戰(zhàn)的回應

為應對數(shù)字經(jīng)濟對企業(yè)所得稅制度帶來的巨大沖擊和挑戰(zhàn)，當今世界給予積極回應。這既包括OECD領導下的多邊形式的國際回應，又包括區(qū)域性的如歐盟企業(yè)所得稅制度的回應，也包括各國單邊制度選擇。筆者以2019年OECD提出“雙支柱”方案作為分界點分兩部分進行闡述。

（一）“雙支柱”方案提出之前的制度回應

2015年，OECD在BEPS第一項行動計劃《應對數(shù)字經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)》中提出“顯著經(jīng)濟存在”聯(lián)結(jié)度規(guī)則、征收預提所得稅或者均衡稅等三種應對方案作為應對路徑選擇，但因各國尚未達成一致意見，OECD并未明確推薦適用上述三種方法。在實踐中，一些國家和地區(qū)率先采取單邊行動，采用上述三種方法之一或兩種以上的方案，其經(jīng)驗、成效、面臨的問題以及對國際稅收秩序的影響值得關注。

1.“顯著經(jīng)濟存在”方案

“顯著經(jīng)濟存在”指某非居民企業(yè)雖然在市場地國不具有物理存在，但其通過數(shù)字化手段與市場地國消費者保持長期密切的聯(lián)系且獲得經(jīng)濟收益，由此產(chǎn)生的實際效果和影響類似于傳統(tǒng)意義上的常設機構(gòu)，就構(gòu)成“顯著經(jīng)濟存在”或“顯著數(shù)字存在”①在歐盟，“顯著數(shù)字存在”與“顯著經(jīng)濟存在”的概念較為接近。。它是國際稅收領域中一種新型的聯(lián)結(jié)度規(guī)則。換言之，“顯著經(jīng)濟存在”不以具備顯著有形存在為前提，它并非要取代現(xiàn)有常設機構(gòu)規(guī)則，而是要對其進行補充，可以被視為一種與常設機構(gòu)規(guī)則相平行的規(guī)則。對于某數(shù)字企業(yè)而言，如果已構(gòu)成常設機構(gòu)，則不需再考慮是否構(gòu)成“顯著經(jīng)濟存在”。根據(jù)OECD和歐盟的觀點，判斷是否構(gòu)成“顯著經(jīng)濟存在”主要依據(jù)三個要素：第一是收益要素。收益最能被直觀地反映，也最能夠體現(xiàn)經(jīng)濟關聯(lián)和價值創(chuàng)造原則。將非居民企業(yè)取得收益情況與其他要素的情況相結(jié)合，能有說服力地判斷某項數(shù)字交易在他國是否構(gòu)成“顯著經(jīng)濟存在”。第二是數(shù)字化要素。數(shù)字化要素是指非居民企業(yè)通過數(shù)字化、信息化手段與他國用戶建立并保持長久有意義的聯(lián)系。通常，這種數(shù)字化要素以當?shù)赜蛎數(shù)財?shù)字交易平臺或當?shù)馗犊罘绞竭x擇等形式呈現(xiàn)。這些數(shù)字化因素是非居民企業(yè)通過網(wǎng)絡方式參與市場經(jīng)濟活動的物化表現(xiàn)，考察這些情況有助于判定企業(yè)在市場地國的經(jīng)濟存在形式是否顯著。第三是用戶要素。用戶要素是指在一段時間里該國居民在非居民企業(yè)數(shù)字平臺上的活躍用戶數(shù)量。OECD認為，綜合考慮上述三要素，能更準確地判斷非居民企業(yè)與市場地國之間的經(jīng)濟關聯(lián)關系，能夠更科學地確定稅收管轄權(quán)。迄今為止，印度、以色列等國已率先以“顯著經(jīng)濟存在”作為認定非居民數(shù)字企業(yè)是否構(gòu)成本國常設機構(gòu)的依據(jù)。

2.征收預提所得稅方案

針對數(shù)字交易征收預提所得稅，是OECD提出的解決路徑之一。預提所得稅是指市場地國居民作為扣繳義務人，在向非居民數(shù)字企業(yè)支付價款前，先按適用稅率計算出應向市場地國繳納的稅款并履行代扣代繳義務。非居民企業(yè)最后獲得的是去除預提所得稅之后的貨款。征收預提所得稅并不是一項新的措施，它作為企業(yè)所得稅的一種征收方式，被各國廣泛適用于對非居民企業(yè)所得稅的征收。但值得一提的是，在數(shù)字經(jīng)濟背景下征收的預提所得稅，借用了原有的預提所得稅征收外殼、原理和方式，對跨境的、無形的數(shù)字交易所產(chǎn)生的金額進行征收，其征收范圍已經(jīng)遠遠超出原有的利息、股息、特許權(quán)使用費等消極收入范圍。目前，希臘和菲律賓已開始向使用軟件權(quán)利的付款人征收預提所得稅。泰國也擬對在線廣告業(yè)務征收預提所得稅，他們的做法擴大了傳統(tǒng)意義上預提所得稅的征收范圍。

3.征收均衡稅方案

均衡稅原本是一些國家在保險領域為平衡境內(nèi)保險企業(yè)與境外非居民企業(yè)之間的所得稅負差異而征收的一種稅。一些學者建議銷售市場地國采取對境外非居民數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)征收均衡稅的應對方案，以解決在現(xiàn)行所得稅制度下境外非居民數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)和境內(nèi)居民數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)在所得稅負擔待遇上的不公平問題。均衡稅通常是一種針對向非居民企業(yè)因特定數(shù)字交易，如在線廣告、在線社交媒介、搜索引擎等取得收入而征收的稅，因此也被叫作數(shù)字服務稅。但與預提所得稅不同，預提所得稅征收遵守稅收協(xié)定，允許在東道國進行所得稅抵免，而均衡稅征收依據(jù)的是國內(nèi)法，雙邊條約對其不產(chǎn)生影響。究其原因，歐盟等普遍將均衡稅視為是一種間接稅，從而避開適用稅收協(xié)定。但是有人認為均衡稅在制度設計上因考慮了成本扣除因素而設置了較低的稅率，所以它更加類似于所得稅。截至目前，關于均衡稅間接稅或直接稅屬性之爭尚無定論，甚至被稱為是“以間接稅方法解決直接稅的問題”。

一些國家和區(qū)域開始了征收均衡稅的實踐，其目標是多重的，有的是通過對“不差錢”的跨國數(shù)字企業(yè)征收數(shù)字服務稅以增加本國財政收入，有的是為了維護傳統(tǒng)企業(yè)與數(shù)字企業(yè)之間的競爭公平，有的是為了抑制非居民數(shù)字企業(yè)以保護本土企業(yè)的發(fā)展。2018年3月，歐盟委員會提出了數(shù)字服務稅的征收方案，實則為均衡稅方案。歐盟所建議的數(shù)字服務稅將對大型數(shù)字企業(yè)未被征稅數(shù)字活動總收入按照3%的稅率進行征收。因歐盟對征稅門檻條件設置較高，所以目前只有少數(shù)企業(yè)屬于征稅范圍。處于脫歐階段的英國擬在2020年向大型數(shù)字企業(yè)征收稅率為2%的數(shù)字服務稅。2019年1月1日起，法國對大型技術類企業(yè)征收數(shù)字服務稅。意大利擬立法對特定數(shù)字交易課征網(wǎng)絡稅。印度于2016年6月1日起開征稅率為6%的均衡稅。上述國家和地區(qū)的均衡稅或數(shù)字服務稅稅率遠低于通常的企業(yè)所得稅稅率和預提所得稅稅率。為均衡稅設置低稅率，主要基于以下考慮：一是均衡稅的設計類似核定利潤，不同企業(yè)之間利潤率差別較大，為防止非居民企業(yè)負擔過重不利于稅收遵從，所以采用統(tǒng)一的低稅率；二是考慮了均衡稅既不能將成本稅前扣除，又不能回國進行稅收抵免的因素；三是新稅種被社會和納稅人所接受需要一定時間，設置低稅率也就屬于一種試探性做法。

（二）“雙支柱”方案提出之后的路徑選擇

2019年2月，OECD發(fā)布了一份關于稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移項目的公開征詢文件，就稅收管轄問題及防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移兩大問題，在國際社會廣泛征求意見。同年5月，OECD就征求到的意見書寫了《形成應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)共識性解決方案的工作計劃》，并于同年6月審議通過。《工作計劃》提出了兩大支柱，也被稱為“雙支柱”。第一支柱是修訂的利潤分配和聯(lián)結(jié)度規(guī)則；第二支柱是全球反稅基侵蝕的建議。2019年10月，OECD在《工作計劃》第一支柱的基礎上提出了“統(tǒng)一方法”。2020年1月底，OECD對“統(tǒng)一方法”進行討論，形成了以雙支柱提案應對經(jīng)濟數(shù)字化挑戰(zhàn)的聲明（以下簡稱《雙支柱聲明》）。OECD該項工作的近期工作目標是到2020年底就聯(lián)結(jié)度規(guī)則及利潤分配規(guī)則等應對數(shù)字經(jīng)濟挑戰(zhàn)的關鍵性問題形成共識。

1.第一支柱

2019年2月份的公開征詢文件提出了“用戶參與”“營銷型無形資產(chǎn)”“顯著經(jīng)濟存在”方案。三個方案雖在側(cè)重點和范圍方面不一樣，但其目標都認為需要形成“新征稅權(quán)”，將更多的稅權(quán)分配給消費者或用戶所在地，即前文所指“市場地國”。但隨后5月份的《工作計劃》并未提出要采納上述三個方案中的任何一個，而是借鑒吸收了它們各自的特點，考慮修訂利潤分配規(guī)則將利潤分配給不同的市場轄區(qū)或市場地國；然后再依據(jù)新的聯(lián)結(jié)度規(guī)則，讓相應的市場地國對分配至其名下的利潤有權(quán)征稅。

一是推出利潤分配方法①利潤分配方法和聯(lián)結(jié)度規(guī)則具有非常緊密的聯(lián)系。如果僅設計聯(lián)結(jié)度規(guī)則，但缺少與之相適應的利潤分配方法，將使得聯(lián)結(jié)度規(guī)則成為一紙空談。OECD曾在2019年的咨詢文件中論述過，非居民企業(yè)可以通過一系列精心設計和安排規(guī)避聯(lián)結(jié)度規(guī)則，所以設置科學的利潤分配方法至關重要。。《工作計劃》提出了三種利潤分配方法。第一，剩余分配法。它先確定待分配的利潤總額，減去常規(guī)利潤，然后再確定在“新征稅權(quán)”下的非常規(guī)利潤，最后通過既定的分配要素將非常規(guī)利潤分配至有關的市場地國。第二，部分分配法。相比之下，部分分配法則不通過減除的方式分割利潤，而是對于利潤總額的一部分，通過包括雇工、資產(chǎn)、銷售、用戶數(shù)量等分配要素對其進行分配。第三，以分銷為基礎的分配法。它更為簡潔，通過一個基準利潤率來進行計算，而基準利潤率可根據(jù)總體利潤水平及行業(yè)差異予以調(diào)整。2019年10月，“統(tǒng)一方法”在第一支柱的基礎上誕生了。“統(tǒng)一方法”的適用范圍在“面向消費者業(yè)務”的基礎上增加了“自動化數(shù)字服務”。“統(tǒng)一方法”吸收了“顯著經(jīng)濟存在”“用戶參與”“營銷型無形資產(chǎn)”三個方案的特點，搭建起由金額A、金額B、金額C組成的三層營業(yè)利潤分配方式。金額A是依據(jù)公式分配給市場地國的剩余利潤，金額B是跨國公司依照獨立交易規(guī)則在市場地國經(jīng)營取得的固定回報；金額C是金額B之外的額外剩余利潤。三層式利潤分配方案是否能夠最終被采納，最快要到2020年末才能見分曉。

二是建立新聯(lián)結(jié)度規(guī)則。新聯(lián)結(jié)度規(guī)則是以“顯著經(jīng)濟存在”理論為根基，汲取了“用戶參與”、“營銷型無形資產(chǎn)”的特點形成的新規(guī)則，也可視為“顯著經(jīng)濟存在”的升級版。它不拘泥于常設機構(gòu)實體存在的限制，強調(diào)非居民企業(yè)只要屬于“統(tǒng)一方法”的適用范圍，在市場地國創(chuàng)造了價值且達到了相應的門檻條件，不管在市場地國有無實體存在，市場地國都可以對根據(jù)上述利潤分配規(guī)則分配到其名下的利潤征稅。《雙支柱聲明》沒有給出門檻條件或門檻值，認為這需要考慮各國的發(fā)展狀況及市場規(guī)模等各方面因素進行確定，以在國際范圍內(nèi)達成共識。

2.第二支柱

第二支柱指防止稅基侵蝕方案，又被稱為“最低稅率方案”。最低稅率方案旨在解決BEPS遺留問題，確保所有跨國公司繳納不低于采用最低稅率計算的稅款，而不僅僅適用于數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)，且這一方案得到德國、法國、美國等國及OECD等國際組織的關注和支持。最低稅率方案從防止稅基侵蝕的角度對現(xiàn)有漏洞進行彌補,不從根本上觸動現(xiàn)行的征稅權(quán)劃分，但將改變國內(nèi)法，形成全球性最低稅和對侵蝕稅基的支付征稅兩類政策。其一，“收入納入”規(guī)則。如果企業(yè)境外分支機構(gòu)或受控實體取得的收入在當?shù)剡m用的稅率低于最低稅率，則股東所在國可以對此項收入進行征收。這個最低稅率應該是國際上統(tǒng)一制定的最低稅率，和某一國具體的所得稅稅率沒有直接關聯(lián)。其二，“對侵蝕稅基的支付征稅”規(guī)則。該規(guī)則是從保護市場地國稅基的角度而提出的。企業(yè)在某筆支出未被足額征稅的情況下，將被限制向關聯(lián)方支付時的稅前扣除，或者將被限制享有稅收協(xié)定的優(yōu)惠待遇。

三、對各種方案的比較評述及前瞻

對常設機構(gòu)進行概念上的細節(jié)調(diào)整是一種相對溫和的方案，它有助于解決數(shù)字經(jīng)濟中一些常規(guī)的問題。如2015年5月日本東京地方法院針對某美國公民利用位于日本的倉庫實施跨境遠程電商交易的方式是否構(gòu)成常設機構(gòu)的案件做出判決，認定該美國公民賴以維持生產(chǎn)經(jīng)營而使用的日本倉庫構(gòu)成常設機構(gòu)，而不是準備性或輔助性場所，因此應當依法繳納稅款，從而打擊了跨境納稅人試圖濫用常設機構(gòu)豁免規(guī)則逃避納稅義務的做法。這一判決受到BEPS第七項行動計劃“防止人為規(guī)避構(gòu)成常設機構(gòu)”主要思想的影響，對常設機構(gòu)概念進行了解釋性重構(gòu)。但是，對常設機構(gòu)的概念進行細節(jié)調(diào)整和解釋性重構(gòu)并不能從根本上解決非居民數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)跨境、完全無實體經(jīng)營場所帶來的市場地國無稅收管轄權(quán)問題。

預提所得稅在更大程度上是一種權(quán)宜選擇，而不被視為長久性方案。預提所得稅具有計算簡便、稅源穩(wěn)定的優(yōu)點，受到一些國家的重視；考慮了市場地國用戶參與在價值創(chuàng)造中起到的重要作用，符合價值創(chuàng)造原則；允許向虧損非居民納稅人退還已繳納的稅款，在某種程度上保障了稅收公平。有人認為，預提所得稅方案對于處理無國籍收入和重新確定市場地國稅收管轄權(quán)方面，具有獨特的功效。但是，預提所得稅方案有著它固有的缺陷：一是對未設立常設機構(gòu)的數(shù)字企業(yè)根據(jù)其網(wǎng)絡銷售數(shù)字產(chǎn)品或數(shù)字服務的交易總金額征收預提所得稅，不考慮成本費用因素，但是對常設機構(gòu)卻對利潤征收企業(yè)所得稅，二者的稅基不一致容易帶來不公平的問題，而且在實際操作中容易混淆。二是預提所得稅的征收主要針對企業(yè)與企業(yè)之間的跨境交易（統(tǒng)稱為B2B模式）；而對企業(yè)與個人消費者之間的跨境交易或個人之間的跨境交易（統(tǒng)稱為B2C模式）缺少關注，因為個人消費者在代扣代繳方面積極性不高，納稅遵從度較低，執(zhí)行難度大。由此一來，新的不公平問題又會產(chǎn)生。均衡稅方案，即數(shù)字服務稅方案則是一種更加具有針對性的征收方式，但是它被同樣認為是權(quán)宜之計。數(shù)字服務稅專門針對非居民大型跨國企業(yè)因提供數(shù)字化服務或廣告活動而產(chǎn)生的收入課稅，但是數(shù)字服務稅在這幾種方式中引起的國際爭議最大，如美國視其為一種違反關貿(mào)總協(xié)定的專為外國企業(yè)設置的服務貿(mào)易壁壘，是對外國先進數(shù)字企業(yè)赤裸裸的歧視，并提出要制裁率先對美國跨境數(shù)字企業(yè)開征數(shù)字服務稅的法國。

“顯著經(jīng)濟存在”方案始終優(yōu)于預提所得稅和均衡稅方案，因為它綜合考慮了用戶參與的各要素，包括收益要素、數(shù)字化要素和用戶要素等。對居民國和市場地國的稅權(quán)進行平衡，在更大程度上體現(xiàn)了國際稅收公平。“顯著經(jīng)濟存在”方案總體上比較有利于作為數(shù)字經(jīng)濟凈輸入國，即市場地國的發(fā)展中國家，會打破固有稅權(quán)分配格局，所以它遭到作為數(shù)字經(jīng)濟凈輸出國的發(fā)達國家的阻撓和反對較大。“統(tǒng)一方法”以“顯著經(jīng)濟存在”為其主要根基，并和其一脈相承。“統(tǒng)一方法”下的新聯(lián)結(jié)度規(guī)則結(jié)合了歐盟提出的顯著數(shù)字存在和“顯著經(jīng)濟存在”方案的主要內(nèi)容，放棄了定性標準而采用定量方法，因而更加精確有說服力。

綜上，歐盟及一些國家采取對常設機構(gòu)概念進行細節(jié)調(diào)整和解釋性重構(gòu)、征收預提所得稅、征收數(shù)字服務稅及引入“顯著經(jīng)濟存在”等方案，回應了前文所述數(shù)字經(jīng)濟對企業(yè)所得稅制度帶來的挑戰(zhàn)，在一定程度上解決了常設機構(gòu)規(guī)則被弱化被規(guī)避、企業(yè)某些所得定性困難、稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移、新稅收不公等問題。

四、關于我國企業(yè)所得稅制度如何回應的建議

數(shù)字經(jīng)濟推動著各國的稅收立法，也對國際稅收秩序帶來深遠影響。我國的企業(yè)所得稅法是企業(yè)所得稅法律制度中最為重要的法律制度，于2018年完成第二次修訂。在OECD工作不斷推陳出新的背景下，特別是在近期密集性地針對第一支柱、第二支柱方案提出若干提案的情況下，研究思考我國企業(yè)所得稅法律制度的現(xiàn)狀并不斷加以完善，顯得尤為迫切和重要。

（一）研究以“顯著經(jīng)濟存在”認定常設機構(gòu)的可能性，解決常設機構(gòu)規(guī)則弱化

我國企業(yè)所得稅法并未對常設機構(gòu)直接下定義，也未涉及“顯著經(jīng)濟存在”方案。我國企業(yè)所得稅制度規(guī)定，非居民企業(yè)在境內(nèi)設立的機構(gòu)、場所來源于境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在境外但有實際聯(lián)系的所得，應當依法納稅。機構(gòu)、場所指從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構(gòu)、場所；管理機構(gòu)、營業(yè)機構(gòu)；建安工程作業(yè)場所等等。由此可知，我國企業(yè)所得稅立法中的機構(gòu)、場所與國際稅收協(xié)定上的常設機構(gòu)在外延和內(nèi)涵上有差別，也未涉及“顯著經(jīng)濟存在”所指的虛擬存在主體。

筆者建議可以分兩個層面完善常設機構(gòu)的概念。一方面，將我國機構(gòu)、場所的概念過渡到傳統(tǒng)的常設機構(gòu)概念上來，縮小與他國之間關于常設機構(gòu)概念的差異，這一步驟相對簡單易行。另一方面，研究以“顯著經(jīng)濟存在”規(guī)則認定常設機構(gòu)的可能性。以“顯著經(jīng)濟存在”作為衡量非居民企業(yè)是否構(gòu)成常設機構(gòu)的標準，這是國際稅收規(guī)則發(fā)展的最新趨勢。但是，對于本土移植的可行性存在著爭論。有觀點認為，“顯著經(jīng)濟存在”方案基本放棄了常設機構(gòu)的框架結(jié)構(gòu)，僅僅保留了常設機構(gòu)經(jīng)濟關聯(lián)的本質(zhì)，是一個巨大的變革。如采用“顯著經(jīng)濟存在”方案，我國無法短期內(nèi)實現(xiàn)對國內(nèi)稅法及稅收協(xié)定的修訂，而相比之下修訂常設機構(gòu)的例外條款，能夠在較短時間內(nèi)完成，也不會對傳統(tǒng)常設機構(gòu)產(chǎn)生巨大沖擊，不如僅對傳統(tǒng)常設機構(gòu)概念進行完善。有的觀點主張積極探索通過“顯著經(jīng)濟存在”認定常設機構(gòu)的可能性，不同意對常設機構(gòu)定義進行小修小補或解釋性重構(gòu)的方案，以此保障市場地國的征稅權(quán)。筆者認為，為適應全球數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展形勢及與OECD及歐盟立法推進相銜接，我國應主動研究“顯著經(jīng)濟存在”或“新聯(lián)結(jié)度規(guī)則”方案，探索在國內(nèi)稅法層面擴展現(xiàn)有機構(gòu)、場所的范疇，增設虛擬主體條款，以涵蓋非居民數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)在我國的經(jīng)濟形態(tài)。在技術層面，適用“顯著經(jīng)濟存在”認定常設機構(gòu)，可以通過對非居民數(shù)字企業(yè)取得收入、數(shù)字化及用戶等因素綜合評價加以判斷。

此外，還要深入研究與“顯著經(jīng)濟存在”密切相關的利潤分配規(guī)則。公式分配法在近年來OECD和歐盟的文件中得到多次論述，并在“統(tǒng)一方法”中被采用，預計將成為將來利潤分配的重要方法和工具。建議我國密切關注公式分配法的發(fā)展動向，對歐盟的CCCTB（Common Consolidated Corporate Tax Base）公式分配法進行深入研究，探索在我國數(shù)字經(jīng)濟領域適用的可能性。在具體適用時，要注意將公式分配法與獨立交易法相結(jié)合。

（二）完善預提所得稅征收方案，破解某些所得定性困難

研究完善預提所得稅方案在我國得到一些認同和支持。預提所得稅方案具有一定的可行性。先由市場地國征收低稅率預提稅，再由東道國在所得稅征收中予以抵免的做法，兼顧了數(shù)字經(jīng)濟輸出國和數(shù)字經(jīng)濟輸入國的利益，相對來說更加容易得到認同。在具體實施層面，可由境內(nèi)購買數(shù)字產(chǎn)品的企業(yè)客戶作為B2B交易模式的扣繳義務人；對于B2C模式，可通過在第三方支付平臺或銀行服務器上設置具有自動計算扣繳稅款功能軟件的方式，由第三方支付平臺或銀行自動完成對預提所得稅的扣繳。但是，OECD曾經(jīng)將預提所得稅方案同數(shù)字服務稅一道作為一種權(quán)宜性的解決方案，所以對于預提所得稅方案，存在著反對觀點意見，甚至被認為預提所得稅方案與“顯著經(jīng)濟存在”方案存在互斥性。

筆者認為，OECD已經(jīng)考慮了各方案的兼容和協(xié)調(diào)性，并提到“顯著經(jīng)濟存在”方案可以通過征收預提所得稅的方式加以實現(xiàn)。也即是說，預提所得稅方案和“顯著經(jīng)濟存在”方案是可以并存的。因此，可考慮將“顯著經(jīng)濟存在”方案作為一個長期的方案，而將預提所得稅方案作為一個臨時性方案。預提所得稅作為一種征收方式，在我國企業(yè)所得稅法中已有體現(xiàn)并在征收中得到實踐。我國現(xiàn)有立法已經(jīng)有傳統(tǒng)意義上的預提所得稅規(guī)定；而對于非居民數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)通過互聯(lián)網(wǎng)提供軟件服務、廣告服務和其他數(shù)字服務等，并未要求居民企業(yè)代扣代繳預提所得稅。不過從技術層面看，在數(shù)字經(jīng)濟背景下對預提所得稅的征收范圍進行適度修訂、拓展和完善，是能夠通過修改立法來實現(xiàn)的。筆者建議立法拓展我國預提所得稅的征收范圍，可采用以原則性規(guī)定來替代正列舉式的方式，以適應數(shù)字經(jīng)濟不斷發(fā)展變化的需要。

（三）完善企業(yè)所得稅征收管理制度，堵漏稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移

一是研究對數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)的核定征收方式。核定征收主要適用于企業(yè)收入或成本難以核算等情況。因非居民數(shù)字企業(yè)很可能在市場地國未設置實體機構(gòu)、場所，也未配備人員，如不對其征收預提所得稅，則可能會涉及對其進行核定征收。我國現(xiàn)有的企業(yè)所得稅制度針對不同行業(yè)確定了核定利潤率，從15%至50%不等，但不涉及數(shù)字經(jīng)濟類行業(yè)和企業(yè)。建議研究分析數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)典型的經(jīng)營模式和盈利情況，對該行業(yè)設定合理的核定利潤率，在符合“顯著經(jīng)濟存在”的情形下，對其實行核定征收。二是強化數(shù)字交易平臺、第三方支付平臺的責任。數(shù)字經(jīng)濟下，對企業(yè)所得稅的稅收征管高度依賴于交易雙方、網(wǎng)絡平臺和第三方支付平臺提供的數(shù)據(jù)。建議通過稅收征管法的修訂，明確網(wǎng)絡交易平臺、第三方支付平臺向稅務機關提供交易信息的義務；明確稅務機關可到網(wǎng)絡交易平臺、第三方支付平臺開展稅務檢查的規(guī)定；明確第三方支付平臺在B2C模式下負有對數(shù)字交易代扣代繳預提所得稅的義務，等等。三是加強稅收情報交換工作。非居民數(shù)字企業(yè)在我國開展跨境經(jīng)營，其生產(chǎn)經(jīng)營相關數(shù)據(jù)、企業(yè)基本情況的收集和掌握，離不開與稅收協(xié)定國之間的情報交換工作。四是研究應用區(qū)塊鏈等與數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展相適應的新征管技術手段。針對數(shù)字經(jīng)濟的無紙化、瞬時性、隱匿化等特征，大數(shù)據(jù)、云計算、區(qū)塊鏈等信息化技術手段可以廣泛應用于非居民數(shù)字企業(yè)的所得稅征收領域。特別是，區(qū)塊鏈技術具有分布式、防篡改、可以追溯、公開透明等特征，有效解決了稅務機關和企業(yè)之間信息不對稱性問題，有利于打擊偷稅行為、稅基侵蝕和利潤行為，在稅收征管領域具有獨特的價值。因此，建議加強對“區(qū)塊鏈+稅務”促進價值創(chuàng)造地行使稅權(quán)的研究探索并逐步將其推廣至全國范圍。

（四）積極參與并獻策于BEPS行動計劃，促進價值制造地行使稅權(quán)

實踐證明，積極參與BEPS行動計劃有利于維護國家的稅收主權(quán)。英國、美國等通過積極參與應對BEPS行動計劃，提出了在其本土適用的符合其自身利益和執(zhí)法習慣的“用戶參與”“營銷型無形資產(chǎn)”等方案，在0ECD制訂國際稅收規(guī)則過程中部分被吸收、采用，從而進一步維護其稅收主權(quán)，并鞏固了在國際稅收規(guī)則制定中的話語權(quán)。近年來，我國數(shù)字企業(yè)發(fā)展迅速，而同時我國也是世界上的數(shù)字經(jīng)濟消費大國，國際稅收規(guī)則的制訂對我國稅收主權(quán)和經(jīng)濟利益的影響顯著而深遠。隨著“一帶一路”戰(zhàn)略的推進和“走出去”企業(yè)的增加，我國數(shù)字企業(yè)面臨著因“顯著經(jīng)濟存在”而構(gòu)成常設機構(gòu)的情況，或者被征收預提所得稅、數(shù)字服務稅等情況，因此，如何正當行使我國的稅收管轄權(quán)，以及如何解決隨之而來的雙重征稅問題，需要深入研究。國際稅收規(guī)則的制訂出臺并非一朝一夕之事，BEPS行動計劃的落實也將是OECD一項長期的工作。我國應以推動數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展壯大為契機，積極參與BEPS行動計劃，研究分析符合我國利益的企業(yè)所得稅征收方案，在國際稅收征管論壇等各種場合提出符合我國和我國企業(yè)利益的意見建議。中國作為最大的發(fā)展中國家，通過積極參與并適時提出有傾向性的中國方案，發(fā)出中國聲音，有利于加速國際稅收新規(guī)則制定進程，促進國際稅收秩序朝著更加公平的方向發(fā)展。