可稅性視角下刷單的稅法規制

◆金 超

內容提要：刷單炒信問題為當下理論界和實務界一大棘手問題，本能起到有效治理作用的稅法卻被忽略了，因此亟待引起重視。文章從可稅性視角探討了刷單視同應稅交易的法理邏輯，認為面對刷單治理困境，稅法能提供有效的規制手段。對刷單征稅不僅能夠增加經營者刷單的直接成本，而且能夠打通刑事追責通道，加大其違法成本。在具體實踐過程中，除了稅務機關嚴格執法外，還需要完善納稅信用評估、嚴格推廣電子發票以及強化平臺涉稅責任。

隨著電子商務的迅速發展，刷單炒信①本文所研究的刷單炒信是指電子商務經營者通過虛假交易以提高交易量從而提升自己商業信譽的行為。應運而生且成為制約電子商務健康發展的一個重要問題。盡管《電子商務法》《反不正當競爭法》《消費者權益保護法》等都對刷單炒信有所規制，從立法層面否認了刷單行為的合法性。例如，經營者刷單行為是對商品銷售狀況進行虛假的商業宣傳，屬于《反不正當競爭法》第八條規定的不正當競爭行為，根據第二十條規定由監督檢查部門責令停止違法行為，處二十萬元以上一百萬元以下的罰款；情節嚴重的，處一百萬元以上二百萬元以下的罰款，可以吊銷營業執照。武漢JSJZ電子商務有限公司刷單1861單，交易額達19.38萬元，被湖北省武漢市工商局罰款30萬元。②參見《武漢適用新<反不正當競爭法>查處首起刷單案》，《中國價格監管與反壟斷》，2018年第7期，第32—34頁。電子商務平臺針對商戶刷單行為也有多種懲治措施。例如，《淘寶網關于虛假交易實施細則》（2019年5月6日版）第十二條規定對于刷單經營者，將采取銷量不累計、刪除銷量、屏蔽評論內容、信用積分清零、限制創建店鋪等多種處理措施。③淘寶網關于虛假交易實施細則，https://rule.taobao.com/detail-533.htm?spm=a2177.7231193.0.0.731717eaESk Vaj&tag=self，2020年1月5日最后訪問。2016年，國家發改委聯合阿里巴巴等8家企業簽署《反“炒信”信息共享協議書》，強調對刷單組織者進行聯合懲戒。盡管如此，刷單炒信依然屢禁不止。為此有觀點指出如果嚴格對電子商務執行稅收法律制度，鑒于虛構銷售額將繳納大量稅款，那么刷單行為就能得到有效遏制。④劉 寶，劉 芳：《維護市場公平競爭，當割除電商刷單“毒瘤”》，《中國商報》，2015年9月29日，第2版。但也有觀點認為在減稅降費背景下，考慮到刷單產生的巨大利益，旨在通過稅收阻止刷單屬于揚湯止沸。⑤高艷東：《信息時代非法經營罪的重生——組織刷單案評析》，《中國法律評論》，2018年第2期，第148頁。面對爭議，本文將回歸稅法本質，從合法性及合理性視角探討刷單視同應稅交易的法理邏輯，明確刷單炒信的稅法規制路徑。

一、刷單治理的現實困境

（一）成本低而放棄難

與其他高昂的營銷方式相比，刷單不僅費用低廉而且見效快，能夠在短時間內提高銷售量，增加曝光機會，從而使得商家能夠獲得更多的利潤。據美國的一項調查顯示，經營者根據規則至少花費一年才能達到的評級，通過刷單在一天內即可完成。在刷單的成本和收益、消費者心理和競爭對手態勢等因素的綜合作用下，經營者有諸多的理由進行刷單。①盧代富，林慰曾：《網絡刷單及其法律責任》，《重慶郵電大學學報（社會科學版）》，2017年第5期，第28頁。

（二）牽涉廣而發現難

第一，刷單模擬真實交易，發現難度增加。刷單在物流企業和眾多刷手的配合下，不僅有真實的物流信息、資金支付，專業刷手甚至還會貨比三家，瀏覽多個類似商品，重視與客服溝通，完全模擬真實交易。第二，匿名刷單的跨區域交易，增加了取證難度。經營者一般借助專業炒信平臺，并不直接聯系刷手，炒信平臺利用互聯網組織匿名的跨區域刷單，這就增加了取證難度。第三，刷單涉及平臺利益，平臺發現動力降低。規模是平臺實力最有力的證明，商家刷單行為直接提高平臺的交易額，間接增加了平臺服務費收入，這就導致平臺經缺乏有效治理商家刷單行為的內在動力。

（三）危害大而入刑難

針對刑法規制刷單行為，有觀點認為刷單炒信僅是虛假宣傳或商業欺詐行為，不宜認定為犯罪，而且經營者刷單行為也無法被現有罪名的構成要件所涵攝。②蔣 麗：《網絡涉法行為的刑法謙抑性分析——以淘寶網惡意刷單為例》，《東南大學學報（哲學社會科學版）》，2016年第S2期，第93頁。③葉良芳：《刷單炒信行為的規范分析及其治理路徑》，《法學》，2018年第3期，第185頁。此外，刷單調查取證難度較大且法不責眾，間接導致其難以納入刑法規制。④王華偉：《刷單炒信的刑法適用與解釋理念》，《中國刑事法雜志》，2018年第6期，第95頁。但也有學者認為當刷手對商品進行虛假評價時，情節嚴重的，經營者可能構成虛假廣告罪。⑤陰建峰，劉雪丹：《網絡刷單行為可能觸犯五項罪名》，《檢察日報》，2017年4月17日，第3版。就目前而言，刷單形成的虛假銷售量和帶來的用戶評價是否能構成廣告爭議還較大，因此也尚無以虛假廣告罪刑事追責刷單炒信的司法判例。

二、稅法治理刷單的前提分析

（一）稅法治理的必要性

稅法治理刷單炒信首先要判斷刷單是否將對經營者產生巨大的稅負成本，即稅法治理是否具備必要性。《電子商務法》第十一條規定電子商務經營者應當依法履行納稅義務，并依法享受稅收優惠。如果刷單產生的稅負成本對于經營者而言微不足道，那么對于刷單進行稅法治理也就無從談起。根據《增值稅暫行條例實施細則》，個人經營者銷售貨物的增值稅起征點為月銷售額5000元～20，000元，因此按照《增值稅暫行條例》第十七條規定，刷單將使廣大個人經營者輕易突破稅收起征點，面臨全額繳納增值稅的風險。⑥《增值稅暫行條例》第17條規定納稅人銷售額未達到國務院財政、稅務主管部門規定的增值稅起征點的，免征增值稅；達到起征點的，依照本條例規定全額計算繳納增值稅。此外，刷單將導致經營者難以享受到稅收優惠，同時面臨更高的稅率和更重的稅負。根據財稅〔2019〕13號文，年度應納稅所得額不超過300萬元的小型微利企業，對年應納稅所得額不超過100萬元的部分，實際按5%的稅負繳納企業所得稅，對年應納稅所得額超過100萬元但不超過300萬元的部分，實際按10%的稅負繳納企業所得稅。刷單導致營業收入急劇增加，一旦應納稅所得額超過300萬元，企業經營者將不再享有稅收優惠，其稅負將由原來的5%增加到25%。

刷單對經營者的稅負體現在兩個方面，一是直接稅負，對于刷單產生的賬面銷售額，經營者需要承擔相應的增值稅和所得稅；二是間接稅負，刷單產生的賬面銷售額會影響到真實的銷售額，導致真實的銷售額承擔比原本更高的稅率。對于經營者沒有設置賬簿、逾期不辦理納稅申報或申報的計稅依據明顯偏低，又沒有正當理由的，稅務機關有權按照營業收入的多少進行核定征收。稅負成本加上單筆幾元到十幾元不等的刷單傭金，將導致經營者回收成本、創造利潤面臨巨大風險。

（二）稅法治理的可能性

當下刷單已產業化，參與主體主要涉及刷手、炒信平臺、物流企業和經營者四方。前三方因為刷單所獲取的是非法收益，而非法收益同樣具備可稅性，受到稅法的規范。①國內諸多著名稅法學者例如張守文教授、熊偉教授等皆主張違法收益具備可稅性。參見張守文：《論稅法上的可稅性》，載《法學家》2000年第5期；熊偉：《非法所得的可稅性》，載《財稅法論叢》，2004年第5卷。但是經營者通過虛假交易產生的是虛假收益，稅法又是否可以規范？

張守文教授在國內首次提出征稅應當具備法律上的可稅性，既要從經濟上的承受力、征稅平等性和普遍性等方面來考慮法律上的合理性，又要從狹義的制定法、憲法、民意和公平正義的法治精神角度考慮征稅的合法性，而其中收益性是可稅性的基礎因素。②張守文：《論稅法上的可稅性》，《法學家》，2000年第5期，第12—14頁。在傳統的可稅性理論下，收益被主要分類為貨幣性收益和實物性收益，有形收益和無形收益，既得收益和預取收益，合法收益和違法收益，其中無形收益和預期收益一般認為不宜征稅。③張守文：《收益的可稅性》，《法學評論》，2001年第6期，第20—22頁。刷單會增加經營者的曝光度，成為經營者的無形收益，也會提升企業未來的銷售量，成為經營者的預期收益。但是這些都是刷單后產生的收益，并不是刷單行為本身同時帶來的收益，而刷單行為本身并沒有產生收益。傳統可稅性理論的收益觀建立在真實收益的基礎上，認為只有存在真實收益時才可稅。但是現行稅法也規定對視同銷售行為應進行征稅，例如出于稅收征管秩序和企業整體利益的考量，對企業無償贈送行為也會進行征稅。傳統可稅性理論忽視了對虛假收益的探討，但虛假收益同樣存在可稅性問題。

本文所探討的虛假收益，也即名義收益，是指商品的銷售方通過虛構商品交易而獲取的并不存在的收益。在傳統的零售經濟下同樣存在虛假收益問題。例如，奶茶店雇人排隊買奶茶，如果奶茶被顧客喝掉且沒有付費，那么即是贈送，視同銷售。如果顧客表面上付費價格極低，由于沒有合理的理由，那么即可以核定征收。如果奶茶沒有被喝掉，而是被退回，同時體現在記賬記錄上，那么銷售退回就不用納稅。但是如果沒有體現，其實就產生了與電子商務環境下同樣的問題，即商品所有權未發生轉移是否應當納稅？更多的情況下此種方式產生的收益，一般并不會被商家入賬，同時由于現金交易和商品銷售情況難以掌握等導致征管困難，此種交易方式基本上被視作為營銷手段，稅法也就難以干涉。

傳統零售經濟產生虛假收益金額小而且影響范圍也小，這部分的稅是否應該征收其實討論的實際意義并不大。隨著電子商務迅速發展，刷單產生的虛假收益金額、影響范圍和后果是傳統零售經濟根本無法比擬的。互聯網條件下，資金支付和物流記錄、商品銷售情況都能進行追溯，這就為稅法干涉提供了基本條件，那么此時就有必要從合法性和合理性方面探討經營者刷單產生的虛假收益的可稅性問題。

三、刷單交易的可稅性分析

（一）刷單征稅的合法性分析④本部分所討論的“稅法”僅指狹義上的稅收制定法，本文其他部分討論的“稅法”若無其他說明是指包括稅收刑事法律等在內的廣義上的稅法。

1.稅收實體法

刷單如果是將商品真實的發出，且最終并沒有收取刷手的購買價款，那么就是經營者的無償贈送行為，視同銷售，當然應該納稅。但現實中絕大部分的情況是經營者并沒有真實發出商品，商品所有權沒有發生轉移，經營者也并沒有真實地獲取收益。正是因為沒有進行真實的商品交易，刷單交易才會被認為既不用交納增值稅也不用交納所得稅。然而，是否有收益并不是征稅的必要條件，商品所有權是否轉移同樣也如此，如將自產的貨物用于非增值稅應稅項目同樣要繳納增值稅。對于虛假交易的稅收問題只有在國家稅務總局2012年第33號公告中規定了“納稅人虛開增值稅專用發票，未就其虛開金額申報并繳納增值稅的，應按照其虛開金額補繳增值稅”，但是刷手是自然人，其獲取的應當是增值稅普通發票，因此如果對于刷單產生的增值稅進行實體法上的征收，該項規定并不能提供法律依據。

發生應稅銷售行為，在經營者收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天，增值稅的納稅義務就發生。以淘寶為例，淘寶交易由支付寶先收取貨款，當商品確認收貨或逾期確認收貨后，支付寶會自動將貨款支付給經營者。盡管多了支付寶先行收取貨款這一程序，但依然屬于直接收款，并不屬于《增值稅暫行條例實施細則》第三十八條規定的其他銷售結算方式。那么不論貨物是否已經實際發出，在經營者收到支付寶轉入的銷售款時，就產生了納稅義務。因此并不影響對經營者在實體上進行課稅。但是，無論是《增值稅暫行條例實施細則》還是《增值稅法》（征求意見稿）都規定銷售貨物是指有償轉讓貨物的所有權，視同應稅交易除外。而《增值稅暫行條例實施細則》規定視同銷售貨物時采用的是列舉式的立法模式，因此在經營者提供證據證明是刷單交易時，并不能再進行征稅。

刷單產生的收入既不是免稅收入也不是不征稅收入，如果將刷單作為與企業真實收入有關的一種營銷活動，由于刷單并不合法，這就導致刷單產生的虛假收入和傭金也無法作為一項支出在計算應納稅所得額時進行扣除。因此，從“減”的角度看刷單收入沒有不進行納稅的理由。但是在計算企業應納稅所得額時，刷單交易盡管已經簽訂銷售合同，收入金額也能可靠地計量，但是企業并沒有將商品所有權的主要風險和報酬轉移給刷手，從實質重于形式的角度看，刷單交易不應確認收入的實現。個體工商戶應納稅所得額的計算同樣以權責發生制為原則。收入并不等同于所得，因此不管是個人還是企業經營者，只要有充分證據證明是刷單收入，實際沒有產生所得，就不用繳納所得稅。

2.稅收程序法

刷手和經營者之間的買賣行為以虛假的意思表示實施，根據《民法總則》第一百四十六條的規定，屬于無效的民事法律行為。那么在其被認定為無效后，應當恢復原狀。經營者根據稅收實體法對刷單交易進行稅收繳納后，能否以多繳納稅款的名義，根據《稅收征收管理法》第五十一條規定申請退還呢？正如上市公司寧波圣萊達電器股份有限公司全資子公司寧波圣萊達文化投資有限公司在2015年度虛構影視版權轉讓業務，虛增利潤1000萬元，在2018年被證監會頂格處罰60萬元后，申請退回了250萬元稅款。①馬梅若：《“190萬元”后的大問題》，《金融時報》，2019年7月20日，第4版。

我國學界普遍認為《稅收征收管理法》第五十一條沒有對納稅人的主觀狀態進行表達，筆者認為其實不然。②持此主張的，例如劉勇：《溢繳稅款的返還——<稅收征收管理法>第51條的解釋論》，載《南京大學法律評論》，2017年第2期，第179頁；王云霞：《我國多繳稅款退稅及其救濟——兼論我國<稅收征管法>（征求意見稿）第85條之完善》，載《稅法解釋與判例評注》2016第7卷，第188頁。第五十一條強調納稅人“發現”自己多交了稅款，可以向稅務機關申請退稅，而《現代漢語詞典》將發現解釋為“經過研究、探索等看到或找到前人沒有看到的事物或規律”。針對這部分多交的稅款，經營者在納稅之時就是知曉的，而不屬于納稅之時沒有看到或并不知道的情況。因此從文義解釋出發，經營者在繳納了刷單產生的稅款之后，就陷入了發現不能，并沒有權利就這部分稅款申請退稅。聯系第五十二條，這種發現應該是來自經營者納稅時本身的計算錯誤等失誤，而非主觀故意。

經營者為了刷單向稅務局多繳納稅款的行為，也是一種欺詐行為，讓稅務局陷入錯誤認識，多征收了稅款。根據體系解釋，欺詐人無權撤銷納稅行為。但是第五十一條又強調了對于納稅人多繳納的稅款，稅務機關發現后應當立即退還，也就是說這是稅務機關的義務而非權利。但是基于刷單行為的運行機理，稅務機關自身其實很難發現，即使刷單被其他行政機關、司法機關和平臺經營者發現和認定，也不能作為稅務機關發現而退稅的依據。因為其并不是稅務機關發現的，多繳稅款并不能歸責于稅務機關的原因。盡管針對未繳和少繳稅款，第五十二條對納稅人的主觀狀態進行了明確規定，納稅人多繳稅款的主觀狀態似乎有所缺失，但對于經營者刷單而繳納的稅款不予退稅符合現行《稅收征收管理法》，正如《廣東省云浮市地方稅務局關于范某某申請退稅問題的批復》中指出，從第五十一條的精神來看，納稅人主觀原因造成多繳稅款的，不予退稅。從懲治效果看，不予退稅也有利于避免經營者的僥幸心理。如果刷單稅款征收后經營者有權要求返還，在難以刑事追責經營者的前提下，經營者又可以將這筆返還的稅款去繳納行政處罰的罰款，這將導致懲治刷單的措施大打折扣。

3.刷單征稅不會導致對刷單行為合法性的承認

在討論違法收入的可稅性問題時，有學者認為“凡列入征稅對象的物件或事物，都意味著國家承認了它們的合法性”。①馬國強：《稅收學原理》，北京：中國財經經濟出版社，1991年版，第230頁。但張守文教授就指出征稅機關的任務主要在于“關注是否合乎稅法規范”，而不在于關注納稅人的行為是否違反其他法律。②張守文：《論稅法上的可稅性》，《法學家》，2000年第5期，第18頁。因此對刷單收入進行征稅和刷單行為是否合法無關。認為稅務機關對刷單行為征稅就默許了刷單行為的存在觀點并不準確。③劉 寶，劉 芳：《維護市場公平競爭，當割除電商刷單“毒瘤”》，《中國商報》，2015年9月29日，第2版。稅務機關的任務在于關注對于刷單收入征稅是否符合現行稅法，因此在經營者提供證據證明是刷單收入的前提下，稅務機關可以不再征稅，否則就有權征收。

（二）刷單征稅的合理性分析

首先，從經營者角度看，刷單客觀上并沒有直接增加經營者的經濟能力，因此就刷單收入經營者并不具備納稅能力。在經營者沒有提供證明的前提下，稅務機關應相信其交易記錄。在經營者證明收入是通過刷單產生的，稅務機關將不再征稅，這也正是從經營者的納稅能力進行的考量。在現實中，一方面由于交易記錄完整，經營者難以充分舉證，另一方面經營者如果舉證自己存在刷單行為，還將遭到平臺和法律的處罰。電子商務經營者普遍為小微企業和個人經營者，減稅降費背景下，經營者進行刷單所形成的虛假收益將使其難以享受到稅收優惠，因此進一步對小微企業和個人經營者進行稅收優惠與刷單征稅并不沖突，相反將有利于刷單問題的有效治理。

其次，從稅務機關的角度看，對刷單收益課稅是征稅效率的必然要求。稅法一定程度上需要著眼于交易的外觀形式。④湯潔茵：《形式與實質之爭：稅法視域的檢討》，《中國法學》，2018年第2期，第254頁。刷單交易完全模擬真實交易，如果要求稅務機關在征稅前主動將刷單收入進行剝離，不僅難度巨大，而且會增加征稅成本。因此稅務機關只需根據經營者的財務記錄結合交易記錄進行審查，至于是否屬于刷單收入由經營者向稅務機關進行舉證。

最后，從稅法懲治效果角度看有必要對確認為刷單交易但未進行交稅的再補繳稅款。第一，如果刷單交易相應的開出了發票，根據《發票管理辦法》第三十七條規定虛開金額在1萬元以下的，可以并處5萬元以下的罰款；虛開金額超過1萬元的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款。筆者認為對于已經開出發票的刷單交易而言，其嚴重破壞了發票管理制度，應當與虛開增值稅專用發票一樣補繳稅款。《增值稅法》（征求意見稿）規定視同應稅交易采用了概括式立法模式，這不僅使國家稅務總局2012年第33號公告有了上位法依據，而且也為未來對虛開增值稅普通發票進行稅款補繳留下了空間。第二，目前刷單交易更多的是未開發票。納稅人編造虛假計稅依據的違法成本較低，根據《稅收征收管理法》第六十四規定由稅務機關責令限期改正，并處五萬元以下的罰款。由于刷單交易并不實質征稅，因此該條款難以適用。在經營者提供證據的前提下刷單即不征稅，那么經營者虛構交易擾亂稅收秩序的行為，稅法將無能為力。電子商務環境下，資金、物流等交易記錄的齊全性為沒有發票情形下補繳稅款提供了可能。因此有必要對刷單收入進行課稅，以增加其稅收違法成本。由于增值稅對應每筆刷單交易，對經營者補征稅款，也有利于最大程度地進行正相關懲罰。第三，從刷單的稅法治理角度看，在目前刷單交易日益猖獗的背景下，對確認的刷單交易進行稅款補繳，將會有效遏制經營者刷單的動機。第四，也有利于防止真實交易的稅款流失。在目前刷單懲治力度有限和《電子商務法》明確全面征稅的前提下，很可能會出現經營者將真實收入偽裝成刷單收入，以逃避稅款的情形。

四、稅法規制刷單的保障

（一）稅務機關嚴格執法

盡管稅法并沒有規定對電子商務進行免稅或者不征稅，但我國電子商務領域內逃稅現象比較嚴重，尤其是長期以來一直沒有對C2C電子商務進行征稅。如果對電子商務經營者真實交易都不進行征稅，那又何談對刷單形成的虛假收益進行稅收征管呢？由于互聯網的虛擬環境，銷售貨物地難以確定，如果電子商務個人經營者不辦理稅務登記，那么電子商務個人經營者就沒有明確的主管稅務機關。稅務機關無法清晰地認識到自己的管轄對象范圍，從而不作為地放棄稅收管轄權，導致稅收流失。①董 蕾，王向東：《數字經濟下C2C電子商務課稅的挑戰與對策》，《稅務研究》，2019年第9期，第92頁。

如今《電子商務法》明確了電子商務經營者的納稅義務，需要稅務機關積極作為，嚴格執法，防止電子商務領域內稅收流失。稅務機關應當要求平臺經營者積極配合，完成平臺內經營者的稅務登記。對于已經辦理稅務登記的，應當要求經營者依法進行納稅。鑒于現有稅務機關對電子商務征稅的困難，有學者提出設立網絡稅務機構，對電子商務的稅務進行專門管理，將作為自然人的經營者的信息推送給主管稅務機關。②高金平，李 哲：《互聯網經濟的稅收政策與管理初探》，《稅務研究》，2019年第1期，第79—80頁。也有學者指出應當成立網店專門稅源管理部門，進行稅款征收。③茍仁金，張耀予，鄭賢龍：《強化網店涉稅行為管理的思考》，《稅務研究》，2018年第1期，第117頁。在電子商務稅收流失嚴重和稅務機關難以嚴格執法的背景下，筆者也認為有必要建立專門的稅務機構以促進稅收的征管。同時這也有利于破解有學者擔憂在對電子商務嚴格征稅后，地方行政機關會基于稅收利益，而選擇性地處罰刷單。④高艷東：《信息時代非法經營罪的重生——組織刷單案評析》，《中國法律評論》，2018年第2期，第148頁。

（二）完善納稅信用評估

刷單的產生與泛濫依賴于電子商務下的信用經濟。為此應當完善電子商務領域的納稅信用評估，將納稅信用評估與信用經濟有機結合。對于納稅信用評估，目前我國制定了《納稅信用管理辦法》，但只針對查賬征收的企業納稅人，個體工商戶由省稅務機關制定納稅信用管理辦法，這將導致電子商務經營者適用不同的納稅信用評價，不利于對電子商務經營者進行統一的納稅信用評價。對于電子商務經營者，應當出臺統一的納稅信用管理辦法，評定納稅信用等級。信譽是電子商務發展的基石，為此應當將經營者的信譽與其納稅信用相結合，即將納稅信用評價與平臺經營者對電子商務經營者的評級相掛鉤。同時將納稅信用等級在店鋪頁面進行顯示，由消費者進行監督。稅總發〔2017〕101號文件強調了要加強個人信用與企業信用之間的聯動，這在電子商務中尤為重要。要最大程度發揮納稅信用評價的作用，應當將經營者的納稅信用等級與個人信用相掛鉤，限制經營者在納稅信用等級較低時，個人再次向平臺經營者申請營業的情形。

（三）嚴格推廣電子發票

國家稅務總局2015年第84號公告規定在2015年12月1日起全國推行增值稅電子普通發票，并認可了自行打印的電子發票與紙質發票具有同等法律效力。盡管推行電子發票會存在企業入賬難、尚無統一的電子發票應用服務機構和技術平臺等現實困境。①戴新竹，黃 洵：《稅收征管語境下的電子發票應用》，《稅務研究》，2016年第3期，第74頁。但在電子商務中嚴格推廣和出具電子發票具有可行性和必要性，尤其對于治理刷單而言。第一，在線下交易時，每筆交易是否開具發票難以把控，但是在線上交易時，每筆交易都會有相應的支付和物流記錄，可以一一對應，而且電子發票可以自動出具，供消費者自行下載。第二，對于沒有按規定開具發票的，且沒有合理理由的，可以認定為屬于刷單交易，這將使刷單易于辨認。第三，經營者為刷單進行開票，使對刷單收入進行征稅更具合理性，也為經營者納稅以后依然可以以虛開發票罪進行刑事追責提供行為依據。

（四）強化平臺涉稅責任

要通過稅法來治理刷單，必須要加強平臺在其中的涉稅責任，促使平臺能積極治理經營者的刷單行為。目前《電子商務法》規定了平臺經營者應保存交易信息不少于三年，應向稅務部門報送平臺內經營者的身份信息與和納稅有關的信息，并應當提示不需要辦理市場主體登記的電子商務經營者按規定辦理稅務登記并規定了相應的法律責任。明確平臺經營者在電子商務中的涉稅責任，有利于推進對電子商務經營者的全面征稅。

進一步加強平臺經營者涉稅責任主要體現在兩個方面。第一，作為扣繳義務人。由于電子商務平臺內經營者數量眾多，平臺經營者又全面掌握了交易信息，為此可以委托處于交易核心地位的平臺經營者代收代繳，既能提高征稅效率，又能防止稅收流失。②徐 特：《基于電子商務的稅征管理研究》，浙江大學2018年碩士學位論文，第29—30頁。由于電子商務當事人往往約定采用電子支付方式進行付款，那么在電子支付服務提供者收到貨款后，即可直接進行增值稅的代扣代繳。第二，代為開票。通過電子商務平臺來開具發票，能讓平臺經營者起到審查交易的真實性的作用，如果平臺經營者沒有起到謹慎審查義務，對是否具有真實交易采取放任態度，那么屬于為他人虛開發票，平臺經營者將受到刑法的制裁。

五、結論

在刷單直接成本低且難以發現的背景下，治理刷單炒信，就是要提升經營者進行刷單的直接成本，而對刷單交易進行征稅，就能促使廣大電子商務經營者受制于刷單交易帶來的沉重稅負，主動不再刷單。基于刷單屬于虛假交易，其產生的虛假收益在電子商務下的可稅性問題也值得討論。對于確認為刷單交易的已經交稅不予退還，沒有交稅的，應補繳稅款，既能維護稅收秩序和威嚴，發揮稅法在維護電子商務交易秩序和現代社會治理中的重大作用，又能進一步加大經營者刷單的違法成本，起到威懾作用。但是要通過稅法治理刷單，首先稅務機關要能嚴格依法對電子商務進行全面征稅。當然前提是嚴格推廣電子發票，從中也可以進一步加大平臺經營者的涉稅責任，以破解目前的刷單的治理困境。