論消費稅調控的法治化路徑
——兼談稅收調控靈活性與稅收法定原則穩定性之平衡

□丁芳園

（中南財經政法大學法學院 湖北 武漢 430073）

我國消費稅是從普遍征收增值稅的消費品中，依特殊調節的需要，選定部分消費品再征收一道消費稅。因此，我國消費稅在發揮增加財政收入的基礎功能上，更側重于發揮引導消費行為、糾正負外部性及調節收入分配的功能。為了充分發揮消費稅的調控職能，消費稅的基本稅收要素隨著社會經濟生活的發展而不斷調整。自1993年《中華人民共和國消費稅暫行條例》頒布至今，與消費稅相關的政策法規共354項，其中法律1部，行政法規5部，其余348項則是由財政部、國家稅務總局以及國務院相關部門制定的通知、細則、公告、辦法、規定等。數量頗多的政策法規反映出消費稅調整需求大、消費稅調控頻率高，但主要依靠一般規范性文件進行消費稅調控的合法性存疑。

1 消費稅調控的合法性分析

合法性的實質是反映權利及其來源的正當性，習慣、君權往往是傳統社會合法性的主要來源。在近代，隨著社會契約論的興起，以人們共同意志形成的社會契約逐漸成為合法性的基礎。實踐中，社會契約多以憲法性文件為載體，所以合法性成立的首要前提便是必須合乎以憲法為代表的法律。值得注意的是，合法性與合法律性并不能混為一談，合法性的要求遠遠高于合法律性。

德國著名哲學家尤爾根·哈貝馬斯（2003）[1]認為，合法律性就是必要時借助制裁強制實施的對規范的平均遵守，而合法性是使任何時候出于對法律的尊重而使遵守規范成為可能。由此可見，合法性在合乎法律的基礎上，還要求規則本身是良法。消費稅調控要具備合法性，不僅其所依據的法律、行政法規、部門規章等要合理，其本身還要合乎經濟規律，以便能夠獲得較好的績效，實現某些社會目標，并在總體上提高社會福利。

對我國消費稅調控的合法性進行審視，應當從合法律性與合規律性兩方面進行。就合法律性而言，全國人民代表大會常務委員會作為最高國家權力機關的常設機關，在1984年通過了《關于授權國務院改革工商稅制發布有關稅收條例草案試行的決定》，在1985年通過了《關于授權國務院在經濟體制改革和對外開放方面可以制定暫行的規定或者條例的決定》，使國務院獲得了制定有關稅收暫行規定或條例的權力。1992年《中華人民共和國稅收征收管理法》進一步授權國務院可以通過制定行政法規，管理稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅。據此，國務院依法獲得稅收立法權。此項稅收立法權屬于授權立法而非職權立法，因此在立法的范圍上，應當受到授權范圍的約束；在制定形式上，若涉及稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅政策，應當由總理簽署發布行政法規，并以國務院文件或國務院辦公廳文件的形式發布。

1993年由國務院總理簽發的《消費稅暫行條例》第2條規定，消費稅稅目、稅率的調整由國務院決定。此處“由國務院決定”的表述較為含糊，稅目、稅率的調整由國務院通過制定行政法規決定，還是通過制定一般規范性文件決定，或是由國務院下屬的財政部、國家稅務總局制定一般規范性文件，附“經國務院批準”字樣即可決定，亦或是財政部、國家稅務總局作為國務院的組成部門，可以直接制定一般規范性文件進行決定，即決定的主體與具體方式并不明晰。但若從體系解釋的角度看，雖然稅目、稅率的調整并不包含在《稅收征收管理法》第3條所規定的稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅的范圍之內，而無法要求其必須通過制定行政法規進行調整。但依據第28條規定，稅務機關依照法律、行政法規的規定征收稅款，調整稅目、稅率的實質是調整稅務機關的征收依據，故而消費稅稅目、稅率理應由國務院制定行政法規進行調整。因此，在《中華人民共和國立法法》（下文簡稱《立法法》）修改之前，消費稅主要依靠財政部、國家稅務總局制定一般規范性文件進行調整的做法并不符合當時的法律要求。

2015年第十二屆全國人民代表大會通過了《關于修改〈中華人民共和國立法法〉的決定》，《立法法》中的第8條以法律形式確認了稅收法定原則。基本稅收制度，例如稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等，只能由狹義的法律來規定，然而現狀并沒有得到改善。

《立法法》修改之后，財政部、國家稅務總局發布了《關于調整化妝品消費稅政策的通知》，將“化妝品”稅目的名稱更改為“高檔化妝品”，且稅率由30%調整為15%，這種行為實質上改變了征稅范圍和稅率；隨后通過的《關于對超豪華小汽車加征消費稅有關事項的通知》，對超豪華小汽車在零售環節加征10%的消費稅，這種做法明顯違反了《立法法》中由狹義的法律規定稅率的要求。

綜上所述，在消費稅調控具體實踐中，初期并不符合《稅收征收管理法》要求由法律或至少是行政法規才能調整稅目或稅率的要求。《立法法》頒布后，也沒有嚴格遵循由法律調整稅目或稅率的要求。因此消費稅調控并不具備合法律性。

一般規范性文件指導下的消費稅調控效果究竟如何，是否符合經濟規律，需要通過測算進行判斷。不少學者對消費稅中的酒類消費稅、卷煙消費稅、汽車消費稅和成品油消費稅等進行了經濟分析，以量度消費稅政策對消費者消費行為的影響。毛中正（2005）[2]對不同收入人群的卷煙需求量進行了測算，認為卷煙消費稅不具有累退性，低收入的卷煙消費者會因為消費稅的提高而減少購買卷煙的行為。楊衛華（2009）[3]認為，卷煙消費稅的提高具有增加財政收入和控制人們吸煙量的雙重作用，同時具有重要的財政意義。甘泉（2011）[4]認為，酒類消費稅稅收政策的調整有利于緩解我國的財政壓力，可以促進酒類行業產業結構調整和產品優化升級。孟瑩瑩（2012）[5]認為，1998年卷煙消費稅的調整對于低收入家庭組的效果顯著，達到了減少低檔卷煙生產和消費的目的；2001年降低中高檔卷煙稅率，提升低檔卷煙稅率，減少了最低收入組對卷煙的消費，中高收入組隨著中高檔卷煙消費稅稅率的降低，增加了卷煙消費量；2009年下半年，卷煙的從價稅率和從量稅率都有提高，使得各收入組的卷煙消費量大幅降低，達到了增加財政收入和控制卷煙消費的目的。李香菊（2017）[6]認為，汽車消費稅的調整會影響消費者的消費決策，進而促使汽車生產企業積極運用節能環保技術，實現減少二氧化碳排放的目的。黃春元（2017）[7]通過測算30個省份人均汽油需求的變化發現，柴油消費稅的調整明顯抑制了柴油消費。從消費稅稅率調整對消費者消費行為的影響可知，消費稅調控在一定程度上糾正了消費者吸煙的不良偏好，減少了汽車污染，有利于保護自然環境，同時對于調整收入分配也發揮了一定作用。據此可以看出，消費稅調控符合經濟規律，取得了較好的實踐效果，實現了引導消費行為、保護環境等社會目標，在總體上提高了社會福利。

綜上所述，消費稅調控符合經濟發展規律。目前存在的主要問題是欠缺法治邏輯，違背合法律性。為什么自消費稅設立以來，稅目、稅率等稅收基本要素的調整主要依靠一般規范性文件，而不是全國人民代表大會及其常務委員會制定的法律，為什么稅收法定原則在法律層面確認后，現狀依舊沒有改變，這些都值得進一步思考。

2 消費稅調控法治邏輯缺失的原因

消費稅調控法治邏輯缺失與消費稅本身的特性有一定關系。我國消費稅屬于特種消費稅，并不是向所有消費品普遍征收，而是針對一些劣值品、高耗能消費品、不可再生類資源消費品、奢侈品等其他具有財政意義的消費品進行課稅。換句話說，設立消費稅的目的是引導消費行為、糾正負外部性及調節收入分配。因此，隨著經濟發展水平逐漸提高，消費稅的稅目和稅率等必然要隨之調整。例如吸煙被證實是引發肺癌的首要危險因素后，需要引導大眾減少吸煙行為，因而在對卷煙在生產、委托加工、進口環節征收消費稅的基礎上，在批發環節再征收一遍消費稅；化妝品成為日常消費品后，需要限縮征稅范圍，改為對高檔化妝品征收消費稅，以適應社會生活需求的變化；實木地板在房屋裝修中的廣泛使用不利于保護環境，進而征收消費稅以減少購買行為；對于高爾夫球及球具、超豪華小汽車等層出不窮的新型奢侈品，不斷更新稅目種類，將其納入征稅范圍，成為消費稅調節收入分配的切入點。

消費稅的設立是為了實現特定的調節目的，消費稅調控的本質是要求其及時有效回應社會經濟生活的變化和需求。然而依照目前的法律規定，通過調整稅收要素調控消費稅的程序需要一定的啟動時間，待立法程序啟動，往往已經錯過最佳調控時機。為了有效實現調控目的，實踐中消費稅調控總是依賴于授權立法下相對靈活機動的政策性文件。

從納稅人的角度來看，政府需要大量財政收入為經濟事務管理提供支持，進而具有無限擴大征稅的傾向[8]，必須加以限制。這種通過一般規范性文件進行的相機抉擇破壞了政府的事先承諾，會給公眾造成政府未來的政策并不一定會與當前公布的政策保持一致的印象，使政府的可信度下降。公眾對政府失去信任后，很難再依據政府的政策來安排自己的社會經濟生活，最終會導致宏觀調控政策失靈[9]。從長遠來看，消費稅調控離不開相機抉擇，但是相機抉擇需要規范約束。立法者顯然認識到了這個問題，在《立法法》的修改過程中，明確規定稅收基本制度只能由狹義的法律進行規定，在法律層面肯認稅收法定原則，以期規范約束相機抉擇行為。稅收法定原則最基本的含義是“非贊同毋納稅”，即稅收法律是納稅人親自參與或委托代理人參與確定的，是納稅人的意思表示，國家依據稅收法律獲得征稅的正當性[10]。稅收法定原則具有保護納稅人的權利、維護人的尊嚴和主體性的作用[11]。從根本上說，稅收法定原則約束國家征稅行為、保護納稅人權利是為了持續增加納稅人和國家的財富，實現個人利益與公共利益、財產權與財政權雙贏[12]。因此，稅收法定原則表面上是限制國家的征稅權，實際上是為了國家可以獲得源源不斷的稅收，支持社會經濟事務管理。

一方面，稅收法定原則要求征稅主體必須依法征稅，沒有法律依據則不能征稅，以維護稅法的穩定性和可預測性[13]。另一方面，我國消費稅屬于特種消費稅，其設立目的要求該稅種及時有效回應社會經濟生活需求，消費稅調節功能的實現需要一定靈活性。因此，稅收法定原則穩定性與消費稅調控靈活性之間存在矛盾。為了使消費稅調控具備合法性，必須在消費稅調控中落實稅收法定原則，因此需要在消費稅調控靈活性與稅收法定原則穩定性之間尋找平衡點。

3 適度擴張稅收法定原則與完善授權立法制度的方法

消費稅調控法治化的關鍵在于如何具體落實稅收法定原則。在稅收法定原則中，“法”是平衡稅收調控靈活性與稅收法定原則穩定性的關鍵。關于稅收法定原則中“法”的爭論由來已久。

一些學者認為，“法”僅限于狹義的法律，稅收基本要素不能由其他規范性文件規定；另一些學者認為，“法”在原則上僅限于狹義的法律，但是應當允許有限度地擴張，例如允許最高權力機關授權最高行政機關進行有限的稅收立法；還有一些學者認為，“法”并不限于狹義的法律，且對授權立法的對象也不限于最高行政機關。從《立法法》來看，雖然第8條第6款規定稅收基本制度只能由狹義的法律規定，但第9條確實也為授權立法留有一定空間。《立法法》第9條明確指出，第8條中規定的事項尚未制定法律的，全國人民代表大會及其常務委員會有權作出決定，授權國務院可以根據實際需要對其中的部分事項先制定行政法規。

換言之，稅收基本制度尚未制定法律的，可以授權國務院先制定行政法規，即稅收法定原則并不完全排斥授權立法。因此，對于稅收法定原則中“法”的認識，結合我國的實際情況以及《立法法》的規定，原則上僅指全國人民代表大會及其常務委員會制定的法律，但在特殊情況下允許最高行政機關經由最高權力機關授權進行立法。

授權立法并非完全背離稅收法定原則，授權立法也是納稅人意思表示的延伸。經由最高權力機關授權并通過嚴格規定授權立法程序，調和消費稅調控靈活性與稅收法定原則穩定性之間的矛盾。據此，授權立法制度的完善可以嘗試以下途徑。

3.1 嚴格劃分我國消費稅立法權限

全國人民代表大會及其常務委員會與國務院應當明確劃分權限范圍，全國人民代表大會及其常務委員會擁有消費稅的立法權，且允許其授權國務院在一定范圍內制定相關行政法規。全國人民代表大會及其常務委員會可以通過修改消費稅基本法律，調整消費稅的稅目、稅率等稅收基本要素；允許國務院在全國人民代表大會及其常務委員會的授權下，以頒布行政法規的方式對消費稅的稅率進行一定的調整；財政部和國家稅務總局實際掌握部分立法權，具有一定合理性，但其所帶來的負面影響過大，不宜再享有消費稅的立法權，基于消費稅專業性和復雜性的考慮，國務院可以令其充分發揮專業優勢，根據消費稅調控的方向編制具體實施草案，以保障國務院正確行使權力，提高工作效率。由此形成全國人民代表大會及其常務委員會主導稅收立法，國務院在其授權下根據稅收調控需求進行補充調整，財政部和國家稅務總局輔助國務院具體實施的3層結構。

3.2 細化消費稅授權立法具體規程

全國人民代表大會及其常務委員會應當在消費稅的基本法律中對消費稅基本要素進行明示，明確哪些只能由全國人民代表大會及其常務委員會調整，哪些可以授權國務院進行調整。在消費稅基本法律中設定一般授權條款，說明授權的目的、事項、范圍、期限及被授權機關應當遵循的原則。在緊急情況下，允許全國人民代表大會及其常務委員會通過特別授權的方式允許國務院通過制定行政法規臨時調整消費稅基本要素。與此同時，要求全國人民代表大會及其常務委員會進行必要性審查，謹慎作出授權決定。只有在自身能力、時間及經驗等各方面準備不足，而稅收事項的重要性和緊迫性要求必須啟動授權立法的情況下，才能作出授權決定。授權決定應當明示授權的理由和目的，明確稅種、征稅對象、時效、制定程序及監督方式，嚴禁空白授權及被授權機關轉授權。

3.3 規范消費稅授權立法監督制度

提高全國人民代表大會及其常務委員會的專業能力，在全國人民代表大會內部設立專門的稅收立法監督機構[14]。對于全國人民代表大會及其常務委員會的授權行為進行重點審查，核驗其授權是否具有明確性和有效性，防止其因怠于行使自身職權而隨意授權、概括授權或空白授權。對于國務院的立法監督，應當側重考察其是否及時向全國人民代表大會常務委員會備案，并對實施效果進行評估。《立法法》第99條第3款授權全國人民代表大會常務委員會主動審查備案登記的規范性文件，這既是權利也是義務[15]。全國人民代表大會常務委員會應當監督國務院及時做好備案登記工作，在必要時應主動審查。與此同時，國務院應當主動報告實施情況，全國人民代表大會常務委員會由此評估決定是否縮短或延長授權時間；對于時機成熟的行政法規，應盡快上升為法律；對于不符合社會需要的，應及時清理。注重授權立法的全過程監督，防止稅收行政法規不審慎導致架空立法機關稅收立法權的現象[16]。

3.4 引入民主參與機制

《立法法》已明確規定，應當保障人民可以參與立法活動，但在具體操作中還有很多不足，導致納稅人個體參與度不高。具體而言，在“向社會公布”部分，行政機關已經有意識地在消費稅調控的法律、法規出臺之前，向社會公布草案以征求意見，但是缺乏對稅收調控原因、目的及期限的說明。在“廣泛征求意見”部分，反饋意見多來自稅務機關和專家學者，納稅人個體意見反饋通道有待進一步完善。“互聯網+稅務”行動計劃自2015年實施以來，在稅收征管領域收效甚佳且適用空間廣泛，可以考慮將其應用到稅收民主參與領域中。在報紙、電視等渠道發布稅收調控草案的基礎之上，在辦稅服務小程序中增添稅務信息服務功能，直接向納稅人推送稅收調控相關信息。在告知納稅人可以充分表達意見的同時，完善辦稅服務小程序，為納稅人填寫電子調查問卷，直接表達納稅意見提供便利條件。以往的聽證會及論證會受時間、空間及資歷的限制，只能由稅務行政機關在專家學者中展開，無法充分吸收納稅人的意見。現在可以考慮通過在線會議等手段進行直播，并在論證過程中有針對性地討論前期征詢的納稅人意見，讓廣大納稅人有機會了解論證的具體過程。應用互聯網技術，讓納稅人積極參與稅收立法活動，在第一時間獲得稅收調控信息，增強稅收調控的可預測性，以便納稅人及時調整自己的行動決策。

4 余論

消費稅調控作為稅收調控的縮影，鮮明地反映出稅收調控過程缺失法治邏輯的普遍現象。稅收調控法治化的問題已經引起了不少學者的關注。部分學者將稅收法定原則落實不到位、稅收調控亂象均歸因于授權立法，并且將授權立法與稅收法定原則對立起來，不免有失偏頗。社會經濟生活日新月異，稅收法律不可能一成不變。稅收調控在宏觀調控中發揮的重要作用不容忽視。稅收調控青睞授權立法的模式，具有其合理性。應當承認，嚴格規范的授權立法是依法授權、依法立法，具有合法性。同時，如果過分強調稅收法定原則中的“法”僅限于全國人民代表大會及其常務委員會的立法，實質上只是強調了形式上的稅收法定，而忽略了實質上的稅收法定。因此，要求消費稅調控完全摒棄授權立法模式，嚴格遵循形式上的稅收法定，不免有因噎廢食之嫌。