淺析糧食初加工企業(yè)稅務(wù)籌劃

■ 郭 麗

（中糧國際（北京）有限公司）

引 言

隨著近年來我國稅制改革的不斷深入，稅務(wù)對經(jīng)濟調(diào)控的影響力度逐漸加大，企業(yè)在經(jīng)濟活動中與稅務(wù)的契合度不斷加深，稅收政策對企業(yè)經(jīng)營理念、經(jīng)營策略、經(jīng)營方式的影響越來越大。與此同時，企業(yè)管理層也更加意識到在經(jīng)營中恰當(dāng)?shù)亩悇?wù)籌劃也是創(chuàng)造利潤、為企業(yè)增值的重要方式，特別是能夠較多的享受國家稅收優(yōu)惠的行業(yè)更應(yīng)該利用好國家賦予的稅收優(yōu)惠政策，讀懂、用好、用足稅收政策。

1 稅務(wù)籌劃相關(guān)理論/方法

稅務(wù)籌劃是在納稅行為/義務(wù)發(fā)生前，在不違背稅法以及相關(guān)法律法規(guī)的前提下，對納稅主體的經(jīng)營活動、投資活動等涉稅事項進行事前安排，以達(dá)到不繳稅、少繳稅或者是晚繳稅的目的而進行的籌劃活動。稅務(wù)籌劃的方法很多，主要有利用稅收優(yōu)惠政策、納稅期的遞延、地區(qū)差異籌劃、利用財政返還等。企業(yè)在實際進行稅務(wù)籌劃時可以采用一種或者多種稅務(wù)籌劃方法的結(jié)合進行相應(yīng)籌劃，以達(dá)到節(jié)稅的目的。

2 糧食初加工企業(yè)稅務(wù)籌劃的空間

糧食初加工是指對一次性的不涉及糧食內(nèi)在成分改變的加工，即對收獲的各種糧食進行清理、去籽、脫殼、凈化、分類、曬干或大批包裝以提供初級市場的服務(wù)活動。主要包括對小麥、稻米、玉米、薯類、食用豆類以及其他糧食初加工。由于糧食是維持人類生活的必需品，糧食安全、穩(wěn)定供給是關(guān)系到國計民生，因此國家對糧食加工、生產(chǎn)企業(yè)，特別是初加工企業(yè)出臺了諸多的稅收優(yōu)惠政策。

2.1 儲備業(yè)務(wù)相關(guān)稅收政策分析

一些大型的糧食初加工企業(yè)除了進行糧食初加工主業(yè)之外，也會開展儲備業(yè)務(wù)，以此取得的糧食保管費、輪換費、利息補貼等收入。此收入是否繳納增值稅這一難題隨著國家稅務(wù)總局公告《關(guān)于取消增值稅扣稅憑證認(rèn)證確認(rèn)期限等增值稅征管問題的公告》“納稅人取得的財政補貼收入，與其銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤的，應(yīng)按規(guī)定計算繳納增值稅。納稅人取得的其他情形的財政補貼收入，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅[1]”。因此只要是取得的沒有與銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)收入或者數(shù)量直接掛鉤，都應(yīng)該是免繳增值稅的。

《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱“增值稅暫行條例”）規(guī)定“銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費用”，由于中央財政補貼不屬于向“購買方收取”，同時國家稅務(wù)總局《關(guān)于中央財政補貼增值稅有關(guān)問題的公告》明確“納稅人取得的中央財政補貼，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅”。因此在2017年底該條例被修改前，納稅人取得的中央財政補貼是不需要繳納增值稅的。新條例修改為“銷售額為納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為收取的全部價款和價外費用”，因此納稅人取得的與銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)收入或者數(shù)量掛鉤的財政補貼收入應(yīng)該按照規(guī)定繳納增值稅。

儲備業(yè)務(wù)中取得的中央財政補貼的保管費、輪換費等基本是與數(shù)量掛鉤，是需要正常繳納增值稅的，但利息補貼收入與貸款額度掛鉤，并非與銷售數(shù)量、服務(wù)量掛鉤，因此可以籌劃為不征稅收入。如果當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)界定為征稅收入，則可以利用財稅〔2016〕36號附件三（二十五）“國家商品儲備管理單位及其直屬企業(yè)承擔(dān)商品儲備任務(wù)，從中央或者地方財政取得的利息補貼收入和價差補貼收入”免增值稅政策向其申請免稅。

2.2 初加工企業(yè)政府補貼所得稅政策分析

糧食初加工企業(yè)經(jīng)常會收到政府財政部門或者有關(guān)部門的補貼收入，對于這些收入需要正確理解把握政策，按規(guī)定要求提供備查資料，才能在享受政府補貼收入的同時做到所得稅的免稅籌劃。

《關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》指出：企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下三個條件的，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除：①企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；②財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；③企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算[2]。因此，在收到此類資金時向劃撥補貼部門取得撥付文件以及遵守該資金的管理、使用辦法，并在財務(wù)核算時對其單獨核算，則即可將其歸類為企業(yè)所得稅免稅收入。

另外對該不征稅收入按照資金管理辦法形成的費用性支出，在計算費用支出當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額時不得扣除；按照資金使用辦法形成的資產(chǎn)，在將來計算資產(chǎn)折舊、攤銷時也不得在應(yīng)納稅所得額中扣除。近年來財政部、國家糧食和物資儲備局發(fā)起的“中國好糧油”計劃，一些優(yōu)質(zhì)糧油加工企業(yè)獲得的補助資金則屬于此類不征稅收入。該補助資金可用于技術(shù)改造、品牌提升等，因此只要對其資金按照管理辦法要求在限定用途內(nèi)合理使用，并對其進行單獨核算是可以作為不征稅收入的，同時結(jié)合初加工免稅所得、不征稅收入不得稅前列支的成本支出，列入初加工減免所得進行納稅調(diào)整，免征所得稅以納稅調(diào)整以后的所得進行減免，即可將不征稅收入政策與初加工減免政策正確結(jié)合運用。但應(yīng)注意若在規(guī)定時間內(nèi)未發(fā)生支出且資金未繳回資金撥付部門的，應(yīng)計入企業(yè)收入，繳納所得稅。

2.3 初加工所得稅減免和研發(fā)費用加計扣除結(jié)合

農(nóng)產(chǎn)品初加工的稅務(wù)減免形式主要有農(nóng)產(chǎn)品加工增值稅優(yōu)惠、部分進口農(nóng)產(chǎn)品加工設(shè)備免征關(guān)稅和增值稅、農(nóng)產(chǎn)品加工的企業(yè)所得稅優(yōu)惠等，這些稅收優(yōu)惠政策在扶持農(nóng)業(yè)生產(chǎn)、農(nóng)產(chǎn)品加工、以及農(nóng)產(chǎn)品銷售都起到了積極的促進作用。農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)對這些長期稅收政策現(xiàn)已基本能夠進行熟悉并合理應(yīng)用為企業(yè)節(jié)稅，而對于糧食初加工行業(yè)，支出的研發(fā)費用能否扣除并與上述優(yōu)惠政策疊加使用，在一定程度上都或多或少的困擾著稅務(wù)工作者。

為貫徹落實農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，國家稅務(wù)總局《企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項辦法》規(guī)定“企業(yè)同時享受多項優(yōu)惠事項或者享受的優(yōu)惠事項按照規(guī)定分項目進行核算的，應(yīng)當(dāng)按照優(yōu)惠事項或者項目分別歸集留存?zhèn)洳橘Y料”[3]。該文件的印發(fā)解決了困擾企業(yè)享受初加工減免優(yōu)惠及研發(fā)費加計扣除的疊加問題。糧食初加工企業(yè)對初加工投入的研發(fā)費用扣除也是可以像研發(fā)高投入的高科技企業(yè)一樣享受研發(fā)費用加計扣除75%的稅收優(yōu)惠政策，這兩個政策是可以同時享用的。根據(jù)糧食初加工企業(yè)同時申報所得減免以及研發(fā)費用加計扣除時，只要是在平時分項目進行單獨核算的，就可以多重享受稅收優(yōu)惠政策，同時應(yīng)按規(guī)定準(zhǔn)備相關(guān)資料以備稅務(wù)機關(guān)查詢。

2.4 產(chǎn)銷一體化的納稅籌劃

目前很多的糧食初加工企業(yè)，特別是大型糧食集團，往往在其銷售達(dá)到一定規(guī)模后，采取將其銷售分列出來，單獨成立為一家銷售公司，以便更加專注于銷售工作，使其有更多的決策權(quán)，縮短決策流程以增加市場反應(yīng)速度；另外在一定程度上可以籌劃消費稅。實際上對于糧食初加工企業(yè)消費稅是很少的，甚至一些企業(yè)是沒有消費稅的，因此單獨分離出去籌劃消費稅的空間非常有限。產(chǎn)銷分離為不同的法人主體后，生產(chǎn)企業(yè)享受初加工減免優(yōu)惠，銷售企業(yè)則無法享受。

如果把糧食初加工企業(yè)和銷售部門設(shè)在同一個法人主體內(nèi)，則糧食初加工、銷售可以都享受初加工免稅政策。若同時存在的一個銷售公司銷售多家工廠的產(chǎn)品，則需要統(tǒng)籌考慮可以采取銷售公司不過賬銷售量，只擔(dān)任市場服務(wù)這樣的模式等變通措施進行結(jié)算。

2.5 政策地區(qū)差異化

充分利用地區(qū)稅負(fù)不平等一直以來是企業(yè)稅務(wù)籌劃的熱點、重點。許多耳熟能詳?shù)钠髽I(yè)，如騰訊、阿里、匯源等企業(yè)注冊地都選擇了離岸避稅天堂——開曼群島。對于國內(nèi)的糧食初加工企業(yè)而言并非一定要去國外的避稅天堂進行注冊，實際上在國內(nèi)的一些地區(qū)，由于國家稅收政策的傾斜，不同地區(qū)的稅收政策會有差異的，企業(yè)可以在有條件的情況下選擇設(shè)立在稅收優(yōu)惠力度大的地區(qū)，比如對設(shè)在西部地區(qū)、革命老區(qū)、少數(shù)民族地區(qū)、邊遠(yuǎn)貧窮地區(qū)設(shè)立的企業(yè)，國家出臺有減征或者免征企業(yè)所得稅政策，民族自治區(qū)的內(nèi)資企業(yè)，也可以定期減征或者免征所得稅，這樣對于企業(yè)除了初加工業(yè)務(wù)以外的應(yīng)稅業(yè)務(wù)可以起到節(jié)稅作用。對于大型的糧食初加工企業(yè)本身就出于糧食產(chǎn)地收購、運輸、管理成本的考慮會在全國范圍內(nèi)建廠；鑒于地區(qū)間稅收優(yōu)惠政策的差異，更應(yīng)該在建立新廠時考慮各地稅收政策，在綜合平衡中尋找最優(yōu)廠址。同時考慮當(dāng)?shù)囟愂辗颠€政策，選擇稅收返還力度大的地區(qū)。

2.6 企業(yè)注銷的稅務(wù)籌劃

糧食初加工企業(yè)為了節(jié)約人力、運輸、加工、采購成本的需求，經(jīng)常會在諸多地方設(shè)立分公司、加工站等。有時又會隨著業(yè)務(wù)的開展對一些不能達(dá)到當(dāng)初設(shè)立目的甚至虧損的分公司進行關(guān)閉，此時若存在尚未抵扣完畢的增值稅、未抵扣虧損則會隨著企業(yè)的注銷而消失。

《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干政策的通知》規(guī)定，一般納稅人注銷時，其存貨不作進項稅額轉(zhuǎn)出處理，其留抵稅額也不予以退稅。因此被注銷企業(yè)尚未抵扣完畢的增值稅進項稅額、留抵稅額是不能辦理退稅，甚至轉(zhuǎn)移到其他企業(yè)繼承的，尚未彌補的虧損也會損失掉。但同時國家稅務(wù)總局規(guī)定：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅[4]。《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅留抵稅額處理有關(guān)問題的公告 》也有規(guī)定，增值稅一般納稅人在資產(chǎn)重組過程中，將全部資產(chǎn)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他增值稅一般納稅人，并按程序辦理注銷稅務(wù)登記的，其在辦理注銷登記前尚未抵扣的進項稅額可結(jié)轉(zhuǎn)至新納稅人處繼續(xù)抵扣。因此筆者認(rèn)為，納稅人只要是在資產(chǎn)重組過程中將全部資產(chǎn)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他增值稅一般納稅人的，涉及的貨物轉(zhuǎn)讓不征增值稅，同時對于原納稅人的留抵稅額可以結(jié)轉(zhuǎn)至新的納稅人繼續(xù)抵扣。

3 糧食初加工企業(yè)稅務(wù)籌劃的建議

隨著近年來國家稅收政策對經(jīng)濟活動調(diào)控、引導(dǎo)作用的加強，企業(yè)稅務(wù)籌劃也越來越難，很難找到稅收漏洞進行籌劃，只能在國家稅收法律范疇內(nèi)進行精準(zhǔn)解讀，從中找出最優(yōu)策略從而為公司節(jié)稅，以提高企業(yè)經(jīng)濟效益。在實際的稅務(wù)籌劃過程中，企業(yè)也難免存在對稅務(wù)認(rèn)識不足，難以尋找籌劃點；或是對政策理解不透，甚至誤解政策進而出現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險。對此，不妨從以下幾點進行謀劃，從而為企業(yè)節(jié)稅。

3.1 統(tǒng)一思想，從公司戰(zhàn)略高度推進稅務(wù)籌劃機制建設(shè)

眾所周知，稅收的征收對象是以納稅義務(wù)發(fā)生為前提，公司稅務(wù)申報時納稅義務(wù)已成定局，籌劃的空間已經(jīng)非常小，只能是在申報的時間、納稅方式上進行一些簡單選擇。從公司長期發(fā)展來看，一些稅務(wù)籌劃是要與公司經(jīng)營周轉(zhuǎn)甚至是企業(yè)生命周期結(jié)合起來，并貫穿其全過程。因此就有必要在公司高層推動下，將稅務(wù)籌劃與公司戰(zhàn)略結(jié)合，將其作為公司戰(zhàn)略的一部分，甚至受稅負(fù)影響大的重大戰(zhàn)略還要隨著稅務(wù)籌劃的調(diào)整而變化。特別是糧食初加工企業(yè)在一定程度上受國家政策影響較大，稅收優(yōu)惠較一般企業(yè)多，因此公司應(yīng)該上下一心，對稅收政策有一定的了解，并將與公司糧食初加工業(yè)務(wù)各個環(huán)節(jié)結(jié)合，盡可能為財務(wù)最終的報稅留有節(jié)稅空間。

3.2 提高稅務(wù)人員節(jié)稅意識

稅務(wù)人員是稅務(wù)籌劃的重要一員，甚至是稅務(wù)籌劃的宣傳者、踐行者、主要謀劃者。其稅務(wù)素質(zhì)的高低、籌劃意識強弱直接關(guān)系到納稅人稅負(fù)的高低。因此稅務(wù)人員自身樹立節(jié)稅就是盈利、節(jié)稅就是創(chuàng)收的崗位理念，將節(jié)稅意識融入工作中。另外加強稅務(wù)人員專業(yè)知識培訓(xùn)，使其掌握相應(yīng)的稅務(wù)法律知識，并針對糧食初加工行業(yè)相應(yīng)稅收進行加強培訓(xùn)，以深入掌握行業(yè)稅收方方面面，從而使其在稅務(wù)籌劃上不會因為缺乏知識的武器而膽怯。

從另一方面來講，稅務(wù)人員就是報稅，納稅的多少對其個人影響微乎其微。財務(wù)人員沒有利潤考核的壓力，自然對節(jié)稅的動力不足。條件允許的企業(yè)可以針對有效籌劃并為企業(yè)節(jié)稅的員工依據(jù)節(jié)稅金額給予一定比例的獎勵或者設(shè)立專項節(jié)稅獎進行物質(zhì)獎勵，以此調(diào)動員工節(jié)稅積極性。同時，節(jié)稅并非意味著少繳稅，而是在遵從稅收法律法規(guī)的前提下，以法律為準(zhǔn)繩，不漏稅、不逃稅，正大光明的按照國家稅收政策享受優(yōu)惠；若是單純?yōu)楣?jié)稅而刻意逃稅，一旦稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)，除了追收、加收滯納金、罰款之外，對企業(yè)聲譽也將產(chǎn)生消極影響。對于那些節(jié)稅措施不當(dāng)，致使公司被征收機關(guān)處罰、通報的納稅人員應(yīng)該給予處罰。這樣在獎罰分明的激勵措施下，稅務(wù)人員便有了節(jié)稅的動力，同時不觸碰國家稅法底線。

3.3 建立業(yè)、財、稅協(xié)同溝通的長效機制

最近幾年，學(xué)術(shù)界、實務(wù)界都對業(yè)財協(xié)同喊話，主要是側(cè)重于業(yè)務(wù)、財務(wù)溝通，在系統(tǒng)建設(shè)方面，更希望業(yè)務(wù)發(fā)生后，通過把系統(tǒng)前端填寫的信息傳遞給財務(wù)，進而生成財務(wù)信息。從而使財務(wù)成為信息的接收者、管理者，而不僅僅是只懂記賬的賬房先生。業(yè)務(wù)一體化再進行延伸，也需要與稅務(wù)結(jié)合，從而使得前端業(yè)務(wù)部門在業(yè)務(wù)開展之初就由稅務(wù)人員提前介入，了解業(yè)務(wù)內(nèi)容、涉稅事項、稅務(wù)優(yōu)惠等信息，從而在業(yè)務(wù)前端就能識別稅務(wù)盲區(qū)、籌劃空間，避免只做業(yè)務(wù)不考慮稅務(wù)的粗放式發(fā)展，同時財務(wù)會計部門對業(yè)務(wù)核算時也要征求稅務(wù)人員意見，合理分配收入、費用并分類核算，避免粗放式核算不能滿足稅法對一些特殊稅收優(yōu)惠政策的享受要求。對于計劃開展的新業(yè)務(wù)、新模式、新思路，應(yīng)安排稅務(wù)專員參與討論，對于可能涉及的稅務(wù)風(fēng)險以及需要進行的稅務(wù)籌劃提出專業(yè)意見。

3.4 聘請外部專家對稅收政策進行解讀

糧食初加工企業(yè)涉及稅種多，稅收優(yōu)惠政策多，并且一些稅收優(yōu)惠政策有時間限制，企業(yè)稅務(wù)人員的知識不一定能夠準(zhǔn)確解讀國家稅收政策，為此建議聘請稅務(wù)中介、專家對公司稅收進行定期“體檢”，遇到國家稅收政策調(diào)整時，對公司業(yè)務(wù)梳理以謀劃節(jié)稅策略。同時，外部專家也能幫助企業(yè)籌劃節(jié)稅措施，避免稅務(wù)人員自我籌劃，甚至出現(xiàn)對優(yōu)惠政策錯誤解讀的越線行為。

糧食初加工企業(yè)所得稅籌劃空間相對一般企業(yè)較大，因此建議常年聘請稅務(wù)顧問的同時，在年底所得稅匯算時讓外部中介參與，以實現(xiàn)企業(yè)節(jié)稅而不越線。

3.5 建立內(nèi)外部稅務(wù)溝通長效機制

稅務(wù)籌劃最終還需要稅務(wù)機關(guān)的認(rèn)可，因此企業(yè)經(jīng)常要向稅務(wù)機關(guān)請教、溝通，咨詢稅務(wù)政策的同時將稅收政策與糧食初加工企業(yè)稅務(wù)實際結(jié)合，并溝通在實際工作中的注意事項，如何解決籌劃過程中征收機關(guān)與納稅義務(wù)人之間的矛盾問題，針對稅務(wù)實踐中遇到的難題及時咨詢稅務(wù)機關(guān)，并建立長期的溝通機制，甚至以行業(yè)協(xié)會的名義和稅務(wù)機關(guān)磋商稅務(wù)事宜。

4 結(jié) 語

糧食初加工企業(yè)稅收優(yōu)惠政策多，并且稅務(wù)機關(guān)經(jīng)常會出臺一些附帶期限的稅收優(yōu)惠措施，因此糧食初加工企業(yè)在合理避稅、恰當(dāng)節(jié)稅的同時，注意防范稅收風(fēng)險，并及時更新稅務(wù)知識以便能夠在國家稅收政策引導(dǎo)下享受國家稅收紅利。