淺析稅會和稅稅差異的處理辦法

■張彩梅

（華能瀾滄江水電股份有限公司黃登大華橋水電廠）

引 言

現(xiàn)階段，稅稅差異和稅會差異成為企業(yè)發(fā)展過程中不可避免的問題之一，并有不斷擴大的趨勢，為解決此問題，減少因差異給企業(yè)帶來相關(guān)的涉稅風(fēng)險，筆者的觀點是通過掌握差異的成因，通過選擇相應(yīng)的財務(wù)核算減少稅會差異，盡可能降低因差異形成的涉稅風(fēng)險。財務(wù)核算在遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的前提下，還要制定適合企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)展的會計核算體系及相關(guān)的財務(wù)管理制度，為企業(yè)的經(jīng)營決策及時提供有價值的各項財務(wù)指標(biāo)，為企業(yè)經(jīng)營決策提供有力的數(shù)據(jù)支撐，不斷發(fā)揮財務(wù)管理的作用，從而提高企業(yè)的管理水平及經(jīng)營能力。發(fā)揮財務(wù)核算的功能，企業(yè)在賬務(wù)處理時盡可能考慮相關(guān)的涉稅政策，此項業(yè)務(wù)核算方法與稅務(wù)政策是否存在差異，以及稅稅之間是否存在不同，特別是在開展某些特殊經(jīng)營活動時，清楚知道可能存在那些稅會差異及稅稅差異，正確處理這些差異，不斷消除企業(yè)的涉稅風(fēng)險。

1 稅會差異

1.1 企業(yè)會計制度與稅法的基本框架

1.1.1 我國現(xiàn)行企業(yè)會計制度的體系

企業(yè)會計進行核算的主要依據(jù)是《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》。其中《企業(yè)會計制度》是較為完整的會計核算方法，包括了所有企業(yè)的會計處理要求和日常會計事項的方法。

1.1.2 我國現(xiàn)行稅收實體法體系

按照性質(zhì)和作用分為以下五類：

（1）商品（貨物）和勞務(wù)稅類：增值稅、消費稅和關(guān)稅。主要功能是對企業(yè)生產(chǎn)、流通或服務(wù)過程起到調(diào)節(jié)作用。

（2）資源和環(huán)境稅類：資源稅、環(huán)境保護稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。主要功能是對在開發(fā)和利用自然資源中形成的級差收入進行調(diào)節(jié)。

（3）所得稅類：包括企業(yè)所得稅、個人所得稅和土地增值稅。主要功能是對生產(chǎn)經(jīng)營者得到的利潤和個人的純收入進行調(diào)節(jié)。

（4）特定稅類：城市維護建設(shè)稅、車輛購置稅、耕地占用稅、煙葉稅以及船舶噸稅。主要功能是對特定對象和特定行為進行調(diào)節(jié)，從而達到特定目的。

（5）財產(chǎn)和行為稅類：房產(chǎn)稅、車船稅、印花稅以及契稅。主要功能是對某些財產(chǎn)和行為進行有效調(diào)節(jié)。

2 稅會差異的產(chǎn)生原因

2.1 稅會的服務(wù)對象和目的不同

會計的服務(wù)對象有企業(yè)的股東、債權(quán)人、管理者、政府及有關(guān)部門，其目的是為企業(yè)的財務(wù)會計報告使用者提供財務(wù)狀況經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量變動的具體信息。

稅法的服務(wù)對象以國家為主，最終目的是保證國家的財政收入，可以有效保護納稅人的合法權(quán)益，在國家經(jīng)濟和社會發(fā)展中起著不可替代的調(diào)節(jié)作用。

2.2 稅會的核算前提不同

會計上的核算前提分別為：會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期、貨幣計量。其中的會計主體與持續(xù)經(jīng)營這兩大前提與稅法上的規(guī)定不同。

（1）會計主體。作為澄清會計服務(wù)的對象，會計主體還可以澄清會計范圍。會計實體可以是承擔(dān)此角色的法人實體或經(jīng)濟實體。

納稅人也稱為納稅主體，是指在稅收法律關(guān)系中負(fù)有稅收責(zé)任一方。 無論是納稅人企業(yè)還是個體，都可以成為納稅人。

（2）持續(xù)經(jīng)營。持續(xù)經(jīng)營這一假設(shè)，是指除了不可抗力等因素外，企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，從而確定的會計核算方法。但是如果企業(yè)的經(jīng)營不可持續(xù)發(fā)展，企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)整原先的會計核算方法，并且在財務(wù)會計報告中予以披露。

稅法無這一假設(shè)，稅法規(guī)定納稅人在辦理注銷登記時，都應(yīng)按稅法的相關(guān)規(guī)定確認(rèn)收入，計算繳納相應(yīng)的稅費。

3 稅會在會計處理上的常見差異

3.1 存貨期末計量時會計與稅法處理產(chǎn)生的差異

在資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨進行期末計量，按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低法的原則進行計量。當(dāng)存貨成本低于可變現(xiàn)凈值時，存貨按成本計價，不需要進行賬務(wù)處理；當(dāng)存貨成本高于可變現(xiàn)凈值時，需要將其差額計提相應(yīng)的跌價準(zhǔn)備，并且計入當(dāng)期損益即資產(chǎn)減值損失科目。

稅法在企業(yè)沒有發(fā)生真正減值時，沒有確認(rèn)這樣假設(shè)的規(guī)定，若企業(yè)有這樣假設(shè)且做了相關(guān)的賬務(wù)處理，減少了當(dāng)期的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額，在企業(yè)繳納所得稅前不能扣除，應(yīng)做調(diào)增應(yīng)納稅所得額的處理申報。

3.2 固定資產(chǎn)后續(xù)計量時會計與稅法處理產(chǎn)生的差異

（1）折舊方法不同。會計折舊方法有直線法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。

稅法折舊方法計算固定資產(chǎn)折舊金額在原則上只采取直線法。

（2）折舊年限不同。會計處理上對固定資產(chǎn)的使用壽命由企業(yè)在規(guī)定的年限范圍內(nèi)進行合理評估，按評估后的折舊年限做出具體規(guī)定。

稅法處理上規(guī)定了同類資產(chǎn)折舊的最低年限，例如：房屋、建筑物折舊年限為20年；飛機、輪船、火車、機械及其他生產(chǎn)設(shè)備折舊年限為10年；與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具等折舊年限為5年；除飛機、輪船、火車以外的運輸工具折舊年限為4年；還有電子設(shè)備的折舊年限為3年。

固定資產(chǎn)的折舊年限，企業(yè)在沒有特殊性的前提下，盡量與稅法的折舊年限一致，以免折舊年限的差異帶來不必要的涉稅風(fēng)險。

3.3 收入確認(rèn)原則差異

（1）會計收入確認(rèn)的五步法原則。會計準(zhǔn)則中，客戶對商品進行控制的時候就應(yīng)及時進行收入確認(rèn)工作，客戶對商品的控制行為是指客戶能夠主導(dǎo)使用商品的行為，同時還能夠獲得與該商品有關(guān)的幾乎全部的經(jīng)濟利益，也有能力阻止其他方主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得經(jīng)濟利益。

第一步是各合同方已經(jīng)批準(zhǔn)該合同，并承諾履行合同中的義務(wù)；第二步在合同中明確規(guī)定合同各方關(guān)于轉(zhuǎn)讓商品方面需要行使的權(quán)利和履行的義務(wù)；第三步是在合同中明確規(guī)定合同各方關(guān)于轉(zhuǎn)讓商品方面需要支付的條款；第四步是簽訂的合同具有商業(yè)實質(zhì)，第五步是對價很可能收回。

（2）稅收收入確認(rèn)的原則。

①企業(yè)所得稅收入。以企業(yè)所得稅收入為確認(rèn)原則，一方面指企業(yè)銷售商品取得的報酬滿足下列條件，則確認(rèn)收入。另一方面指提供勞務(wù)的取得的報酬滿足一定條件確認(rèn)的收入。

銷售商品確認(rèn)收入需要同時滿足的條件：一、合同中納稅方已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購買方；二、企業(yè)對已售出的商品沒有繼續(xù)管理權(quán)和控制權(quán)；三、商品銷售收入的金額能夠可靠地計量；四、相關(guān)的銷售成本能夠可靠地核算。

提供勞務(wù)確認(rèn)的收入一般規(guī)定企業(yè)在納稅期末采取完工百分比法進行計量，但是前提是提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠進行可靠地估計。

提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠進行可靠地估計需要同時滿足的條件：一、取得收入能夠可靠地計量；二、勞務(wù)交易的完工進度能夠可靠地確定；三、相關(guān)的交易成本能夠可靠地核算。

②增值稅收入。增值稅中的收入概念主要對應(yīng)銷售額的確認(rèn)，以及有償提供服務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)；此外還包括視同銷售貨物、視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)。

綜上所述，企業(yè)在遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則》等相關(guān)會計法規(guī)的同時，在企業(yè)主觀可以選擇的核算方法上盡量向稅收法規(guī)靠齊，減少稅會差異從而降低涉稅風(fēng)險。

4 稅稅差異

4.1 銷售收入異同

增值稅應(yīng)視同銷售收入，而企業(yè)所得稅按照法人所得稅制原則，即資產(chǎn)的所有權(quán)無論是在形式上，還是實質(zhì)上都沒有發(fā)生改變的，作為企業(yè)的內(nèi)部處置資產(chǎn)，以原值計量，不需要視同銷售收入。例如，將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目的，增值稅確認(rèn)方法如上。

4.2 價格確認(rèn)差異

價格差異實際上就是由于采購入庫的價格，和采購開票的價格不一致而產(chǎn)生的。增值稅是流轉(zhuǎn)稅的形式，是以商品流通過程中產(chǎn)生的增值額作為計稅依據(jù)。增值稅以納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費用為計稅標(biāo)準(zhǔn)，但是銷售商品或者提供勞務(wù)收取的價格明顯偏低且沒有正當(dāng)理由，或者銷售方有視同銷售貨物的行為但是沒有銷售額的，需要參照納稅人或者其他納稅人近期銷售同類商品的平均售價為計稅價格，沒有同類商品售價參考的話，按照出售商品成本×（1+成本利潤率）的公式計算出計稅價格。

而企業(yè)所得稅價格確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，理論上與會計相同，但是相關(guān)的商品或者勞務(wù)交易價格明顯偏低的，稅務(wù)機關(guān)依照規(guī)定以獨立交易原則進行調(diào)整計稅價格。同時還明確屬于外購的資產(chǎn)或服務(wù)不以銷售為目的的視同銷售業(yè)務(wù)，可按購入時的價格確定銷售收入。

企業(yè)財務(wù)人員明確知曉稅會、稅稅中的差異所在，做到合法準(zhǔn)確申報繳納各項稅金，不斷降低企業(yè)的涉稅風(fēng)險。