關聯方交易審計風險及其防范對策分析

□ 文| 許 曉

關聯方交易審計風險的特點

1.復雜性。近幾年，隨著我國經濟的整體發展，企業的經營模式和生產規模不斷發生變化，業務涉及也逐步由單一模式轉變為多元化，這也就使關聯方交易更加繁瑣復雜。主要有以下兩方面：一是，關聯交易的方式多元化，從早期關聯購銷發展到股權轉讓和資產置換，從有形資產的交易發展到無形資產的交易。其中國有企業通過資產剝離方式改制上市的示范效應，更使得此類關聯交易受到市場的青睞。致使關聯交易游走于合法與違法之間，這也使得審計工作更加復雜。如果審計時，不能秉承實質重于形式識別關聯雙方，那么企業間非公允的交易就更加難以察覺。二是，隱瞞關聯交易手段的多樣性。會計準則提到要對關聯交易在說明中予以披露，但是企業往往在實際形成會計報表時選擇性地披露關聯方及相關交易，對于較難識別或非公允的往往不主動詳細披露，從而隱瞞關聯方關系，或者是為了規避披露，將關聯交易包偽裝成非關聯交易，目前出現的關聯方交易非關聯化的主要形式有：（1）將一筆關聯交易拆分成多筆非關聯交易。通過1家或者多家過橋公司，粉飾高價出售資產帶來的收益。（2）通過出售股權等方式，從名義上解除關聯方關系，以便轉移對關聯交易的關注；（3）整體規劃，通過一攬子協議的安排，將事實上的關聯交易提前到法律認定的關聯關系形成前完成相關交易。上述交易的復雜性增加了審計的復雜性。

2.客觀性。法律上規定交易雙方存在平等關系，具有同樣的權利和義務，但在現實情況中，卻存在著一方主導，控制或影響另一方的情形，存在著實質性的不平等。這就導致一方違背另一方意愿，為實現自身特殊利益，利用非公允交易的情況。另外，目前我國現有的相關法律規章制度還不夠健全完善，對違反會計準則等制度的企業查處力度不夠，助長了企業違規進行關聯交易的發生。在這些因素的共同影響下，不可避免的出現關聯交易審計風險。

3.可控性。如上所述，關聯交易的審計風險普遍客觀存在且復雜多變，但此類審計風險又可以通過科學的方式進行合理控制。如果審計人員隊伍自身專業性過硬，嚴格合理公正地執行審計程序，對被審計方的內外經營環境充分了解，做有效風險評估，并綜合分析設計合理恰當的審計方案，對于前期分析和預估的風險進行有效的風險應對和控制，并時刻保持審計人員的謹慎和公正，這樣的審計風險就可以避免或者降低，也就是說，這種關聯方交易暗藏的審計風險具有可控性。

關聯方交易審計風險的成因分析

關聯方交易重大錯報風險分析

1.關聯交易認定層面錯報風險。認定層面的錯報風險不僅指企業交易類別、信息披露等事項，還延伸到企業經營管理和政策環境，進一步細分為固有風險和控制風險。固有風險指被審計單位在排除內部控制影響的前提下，由于內部和客觀環境影響，使得關聯交易存在重大錯報的可能性。近些年來，全球經濟下滑，企業整體利潤空間不斷被擠壓，為實現一定的財務目的，關聯交易的非公允性更為突出，加上關聯交易造假成本低廉，使得被審計單位熱衷于依靠此類手段創造利潤。

結合關聯交易的多元化和手段的多樣性，導致審計評價固有風險時，很難匹配行業標準作為參考，給審計工作帶來難度。控制風險指因被審計單位內部控制失效而產生的重大錯報風險。主要是因為企業股權結構合理性不夠引起。

像我國上市公司多存在一家獨大的現象，大股東可以左右公司運營方向和政策制定等，勢必削弱了內部控制在企業經營管理中的作用，增加了隱瞞關聯方關系和發生違規關聯交易的概率，影響了審計人員對關聯方關系和關聯交易的判斷，從而引發審計的控制風險。

2.財務報表層面錯報風險。與舞弊相關的責任審計中指出，財務報表的錯報可能由舞弊或錯誤導致。舞弊和錯誤的區別在于，導致財務報表發生錯報的行為是被審計單位的故意行為還是非故意行為。如果被審計單的關聯交易不屬于市場行為，可能造成財務報表的錯報。此類錯報包括編制虛假財務報告的錯報和侵占資產為目的的錯報，而關聯交易則會同時產生上述兩類錯報，給審計工作帶來較大的風險。

關聯方交易檢查風險

檢查風險要素指的是因審計程序設計方面的缺陷或者不規范的操作，使審計人員不能準確察覺信息披露中可能存在的重大錯報或瞞報漏報等。原因在于，一方面蓄意包裝后的關聯方交易存在隱蔽性和關聯交易的復雜性，看似非關聯的一般交易背后需要經驗更豐富且判斷更敏銳的審計師識別出來；另一方面審計人員采用了不恰當的審計程序和檢查方法，如通常來說關聯方交易的審計不應當采取抽樣的方式，而應當采用全面審計方式。再加上審計證據獲取不足，審計資源受到被審計單位限制，往往按照一般交易審計程序，無法識別出關聯交易的舞弊，導致審計風險。

關聯方交易審計風險的防范對策

完善相關法規準則

要立足我國關聯方交易發展和市場經濟改革的實際情況，并學習借鑒國外先進可行的財務審計制度，進一步完善改進我國具體的會計準則。

另外，也要加大對關聯方交易涉及企業和會計師事務機構等審計部門的違法違規行為的懲處力度，給予監管部門更大的執法權和監督權，鼓勵更多專業的社會力量進行監督舉報違法違規行為，完善審計制度和懲處監管制度，便于更好地引導關聯方交易會計和審計工作的良性發展。

正確識別關聯方及其交易

審計工作中，準確識別關聯方及其交易很關鍵。潛在隱蔽的關聯方及其交易將對審計工作和審計結果造成重要影響，所以審計人員要做好以下幾方面工作：檢查企業經營期間的重大投資和交易，判斷是否存在關聯方及其交易；檢查董事會或股東大會的會議記錄等材料，查找是否存在關聯方及其交易；檢查相關的借貸合同、租賃、融資等業務，詢問判斷是否存在關聯方及其交易；同公司管理層交談，了解其基本情況和收入情況，從中判斷是否存在企業關聯方及其交易。

創新審計技術方法

隨企業經營模式的不斷優化，使關聯方交易形式也不斷變化更新。按照傳統的審計方法和審計程序應對不斷發展的關聯方交易，勢必會遺漏很多隱形的非公允信息，很難實現審計風險檢查控制在合理范圍之內。所以，為保證審計的合理合規，提高審計效率，審計工作人員要不斷更新知識儲備，提高專業能力，不斷創新審計技術方法。可以利用不斷發展的大數據信息平臺等新媒體技術，提高云端審計資源的利用率，更加客觀全面地區分非公允的關聯方交易，實現關聯方交易判斷的公允性，降低審計人員審計中可能出現的錯報、漏報等檢查風險。

加強審計隊伍建設

關聯方交易不僅要求不斷創新審計方式方法，還要求審計人員要專業知識過硬，要對關聯方交易經常用到的方式方法熟悉了解，要學會洞察可能出現的檢查性風險。比如說，審計人員要對被審計方是否存在利用關聯方交易對企業廢棄資產過高評估等隱藏信息有所判斷，察覺企業的舞弊方式和手法，降低或者規避可能出現的檢查風險。審計人員要在日常工作做好總結和歸納，不斷提升審計職業判斷能力，不斷提升專業能力水平，將審計風險控制在可接受范圍。

結語

關聯方交易因其存在較高的復雜性和隱蔽性，企業可操作的空間很大，給審計人員帶來的挑戰可想而知，審計業務承接和開展過程中，要了解被審計單位的整體環境，對關聯方交易情況有清晰準確的職業判斷，降低可能發生的各種風險，并對實際發生的審計風險做好有效化解，才能實現企業間公平競爭，保證審計行業健康發展。