注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任淺議

■王樂(lè)成

（聊城金石有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所）

引 言

我國(guó)自80年代注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)恢復(fù)重建以來(lái)， 經(jīng)歷了四個(gè)階段，當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨的法律責(zé)任更加“尖銳”，這與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的特征有關(guān)，也與財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)等各部門對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任強(qiáng)化以及加強(qiáng)監(jiān)管有關(guān)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)更需要依法辦事。

1 注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的前提條件

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在履行合同中如果沒(méi)有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，沒(méi)有嚴(yán)格按照法律法規(guī)和相關(guān)準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)，就會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和法律責(zé)任。除此之外，根據(jù)現(xiàn)有法律的相關(guān)規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所如果存有相關(guān)過(guò)錯(cuò)的，也需要在一定的范圍內(nèi)就注冊(cè)會(huì)計(jì)師的失職行為承擔(dān)法律責(zé)任。

我國(guó)立法者在制定《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》過(guò)程中采取的是“違法歸責(zé)”的基本原則，明確規(guī)定法律責(zé)任的承擔(dān)需要滿足四項(xiàng)條件：第一，違法主體方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所是違法主體。第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在主觀過(guò)錯(cuò)（即過(guò)失和故意）。第三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為違反法律法規(guī)和執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，造成了損害。第四，損害的發(fā)生與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為具有因果聯(lián)系。同理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中如果滿足上述四個(gè)條件，就需要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

2 注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的類型

根據(jù)承擔(dān)主體的不同，可以劃分法人承擔(dān)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人承擔(dān)等不同的責(zé)任類型。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所需共同對(duì)出具審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性承擔(dān)責(zé)任。

根據(jù)承擔(dān)責(zé)任內(nèi)容不同，又可以從刑事、行政、民事等領(lǐng)域再進(jìn)行細(xì)分。例如，可以劃分為行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。需要注意的是，上述三種責(zé)任并不沖突，既可同時(shí)追究，也可單獨(dú)追究。首先，行政責(zé)任通常包含吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)證、暫停注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)、警告等。如果涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所，還可能產(chǎn)生罰款、警告、沒(méi)收違法所得、停產(chǎn)停業(yè)等相關(guān)責(zé)任。其次，民事責(zé)任主要指注冊(cè)會(huì)計(jì)師給予受害人以賠償，對(duì)受害人進(jìn)行全力救濟(jì)。最后，刑事責(zé)任則會(huì)涉及到具體的刑罰，是最為嚴(yán)厲的一種法律責(zé)任。

3 注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任產(chǎn)生的原因

目前，引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的原因是多方面的，包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自身原因和外部原因，外部原因一般為社會(huì)環(huán)境原因。

3.1 會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面的原因

（1）會(huì)計(jì)師事務(wù)所市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的原因。目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)收費(fèi)普遍采取委托收費(fèi)方式，誰(shuí)委托、誰(shuí)付費(fèi)，部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所為獲取更多業(yè)務(wù)，采取降低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、減少審計(jì)程序、減少人員工資等方式，降低審計(jì)質(zhì)量；另外個(gè)別會(huì)計(jì)師事務(wù)所為獲取利益，采取迎合委托方意愿方式出具審計(jì)報(bào)告，易引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任。

（2）質(zhì)量控制政策與程序不完備。有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模較小，質(zhì)量控制度不健全，缺少三級(jí)復(fù)核程序，對(duì)部分承辦的業(yè)務(wù)缺少風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，易引發(fā)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任。

3.2 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自身因素

（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身職業(yè)素質(zhì)和修養(yǎng)參差不齊。我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)近年來(lái)發(fā)展較快，據(jù)中注協(xié)網(wǎng)站的信息，截至2020年3月31日，注冊(cè)會(huì)計(jì)師（執(zhí)業(yè)會(huì)員）有108449人，單位會(huì)員（會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其分所）9478家。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)快速發(fā)展的同時(shí)，每個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)素質(zhì)和修養(yǎng)參差不齊，但卻從事著同樣的工作，個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了眼前經(jīng)濟(jì)利益，不講職業(yè)道德，導(dǎo)致違反法律法規(guī)的事項(xiàng)屢見不鮮。

（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力不足。隨著我國(guó)改革開放進(jìn)一步加大，越來(lái)越多的國(guó)際化因素對(duì)我國(guó)企業(yè)提出了挑戰(zhàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所承辦的業(yè)務(wù)越來(lái)越復(fù)雜，但是目前我國(guó)許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師年齡老化、墨守成規(guī)、對(duì)新知識(shí)、新技術(shù)不能接受，相對(duì)于承辦的業(yè)務(wù)，其專業(yè)勝任能力不足。

3.3 外部社會(huì)環(huán)境因素

（1）法律的缺失。《刑法》以及《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法（2014修訂）》對(duì)于法律責(zé)任的規(guī)定過(guò)于模糊，沒(méi)有厘清“普通過(guò)失”和“重大過(guò)失”和“故意”三者的區(qū)別，沒(méi)有提供不同過(guò)錯(cuò)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致實(shí)踐中產(chǎn)生爭(zhēng)議。除此之外，上述兩部法律傾向于從行政責(zé)任、刑事責(zé)任的角度對(duì)法律責(zé)任進(jìn)行規(guī)定，忽視從民事責(zé)任加以規(guī)制，存在典型的“重行政和刑事，輕民事”的現(xiàn)象。在這種環(huán)境下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅需要承擔(dān)較高的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，而且難以補(bǔ)償受害投資者的相關(guān)損失，不利于長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

（2）社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的期望值過(guò)高。社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)意見的作用看的很大，直接影響他們的決策和投資，如果發(fā)現(xiàn)所依據(jù)的會(huì)計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)誤，就會(huì)把注冊(cè)會(huì)計(jì)師推上被告席。而對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師，限于技術(shù)和水平，往往不能把企業(yè)的所有舞弊事項(xiàng)全部審計(jì)出來(lái)，因此，導(dǎo)致對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)訴訟不斷。

4 規(guī)避注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任應(yīng)采取的措施

如何避免法律訴訟是注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。“打鐵還需自身硬”，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須從自身做起，認(rèn)真做好以下幾方面工作，盡可能規(guī)避注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任。

4.1 在法律法規(guī)和相關(guān)準(zhǔn)則的范圍內(nèi)執(zhí)業(yè)

從提升執(zhí)業(yè)規(guī)范性的角度來(lái)看，各個(gè)會(huì)計(jì)師要遵守職業(yè)道德，嚴(yán)格按照法律法規(guī)和相關(guān)準(zhǔn)則開展執(zhí)業(yè)活動(dòng)，不斷增強(qiáng)自身綜合素質(zhì)。以執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則為例，

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則能夠從多個(gè)領(lǐng)域保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師逾越法律紅線。為此，各個(gè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵循該項(xiàng)準(zhǔn)則，及時(shí)學(xué)習(xí)準(zhǔn)則內(nèi)容，避免自身陷入相應(yīng)的法律糾紛。除此之外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需要增強(qiáng)自身的職業(yè)道德，用獨(dú)立、客觀、公正的眼光看待問(wèn)題和分析問(wèn)題，避免與委托單位之間產(chǎn)生利害關(guān)系。只有恪守獨(dú)立的基本準(zhǔn)則，才能真正確保自身活動(dòng)公正、客觀。總而言之，只有樹立誠(chéng)實(shí)守信、社會(huì)公眾利益至上的職業(yè)道德觀，才有可能恪守審計(jì)準(zhǔn)則，審慎識(shí)別并正確把握審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，盡量規(guī)避和減輕法律責(zé)任。

4.2 慎重選擇審計(jì)客戶，了解委托人的審計(jì)目的

在進(jìn)行審計(jì)之前，盡量選擇聲譽(yù)較好的審計(jì)客戶。這就要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所在接受委托之前，采取必要的措施對(duì)被審計(jì)單位的基本情況進(jìn)行調(diào)查，弄清楚審計(jì)的真正目的；選擇陷入財(cái)務(wù)困境的被審計(jì)單位時(shí)要特別注意。陷入財(cái)務(wù)困境的被審計(jì)單位往往為獲取銀行貸款等目的，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具與經(jīng)營(yíng)狀況不符的審計(jì)報(bào)告，因此選擇審計(jì)客戶時(shí)要特別注意。

4.3 建立健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度，全面落實(shí)《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》

會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制歷來(lái)是會(huì)計(jì)工作的核心，能夠有效規(guī)避法律責(zé)任和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要結(jié)合本所實(shí)際，充分考量人員素質(zhì)及構(gòu)成、效益與成本、分支機(jī)構(gòu)的設(shè)置、分支結(jié)構(gòu)的區(qū)域分布、業(yè)務(wù)部門設(shè)置、組織架構(gòu)等因素，完善質(zhì)量控制的程序和內(nèi)容。確保質(zhì)量控制工作嚴(yán)格執(zhí)行。同時(shí)，要理清合伙人、部門經(jīng)理、項(xiàng)目經(jīng)理、助理人員之間的崗位職責(zé)，避免職責(zé)交叉和重復(fù)勞動(dòng)，打造完整的質(zhì)量控制鏈條。除此之外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也擬定相關(guān)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量考核方法，推動(dòng)個(gè)人報(bào)酬與職業(yè)質(zhì)量緊密掛鉤，提升各崗位的積極性。

4.4 提取職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金或購(gòu)買責(zé)任保險(xiǎn)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)決不亞于企業(yè)，因此，西方國(guó)家通常會(huì)制定責(zé)任保險(xiǎn)制度，進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)的分?jǐn)偂Ｒ虼耍磥?lái)我國(guó)在完善《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》過(guò)程中可以規(guī)定責(zé)任保險(xiǎn)以及職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金的內(nèi)容，避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過(guò)程中承擔(dān)過(guò)重的法律風(fēng)險(xiǎn)。

4.5 緊跟時(shí)代形勢(shì)，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師后續(xù)教育，不斷提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力

隨著新一輪科技進(jìn)步、企業(yè)創(chuàng)新轉(zhuǎn)型和經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程加快，企業(yè)組織形式、會(huì)計(jì)核算越來(lái)越復(fù)雜，我國(guó)的會(huì)計(jì)體系也受到國(guó)際化因素的影響，近年來(lái)新準(zhǔn)則、新法規(guī)、新技術(shù)層出不窮，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師加強(qiáng)學(xué)習(xí)，不斷提升自已的專業(yè)勝任能力；另外，加強(qiáng)信息化技術(shù)學(xué)習(xí)，能夠熟練運(yùn)用各種審計(jì)軟件，對(duì)形成的各種數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，并進(jìn)行職業(yè)判斷。通過(guò)提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力，能夠有效識(shí)別并化解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任。

結(jié) 語(yǔ)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)著社會(huì)審計(jì)的重要職責(zé)，在提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，強(qiáng)化財(cái)會(huì)監(jiān)督等方面發(fā)揮了重要作用。為了更好地發(fā)揮自身的作用，希望廣大注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所嚴(yán)格按注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，遵循職業(yè)道德，遵守法律、法規(guī)和各項(xiàng)規(guī)章制度，不斷提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力，積極與財(cái)政、證券監(jiān)管、法院等部門溝通、配合，為規(guī)避注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任做出貢獻(xiàn)。