收入的確認-計量在會計實務中的應用

孫 爽

（吉林省經濟管理干部學院，吉林 長春 130012）

1 國內外研究現狀

從上世紀70年代開始，APB認為“收入是按公認會計原則要求計價的，由盈利活動而產生的資產的毛增加額或負債的毛減少額”開始，國外的各個階段學者對收入確認理論進行了深入研究，國外研究中收入確認標準FASB第五號概念公告就提出了可定義、可計量、相關性和可靠性的四條確認基本準則，從而基本上確定了相應的收益部分包括收入、費用、利得和損失四個方向，指出確認收入的依據應是已實現或可實現和已賺取。從而實現通過交換產品、商品和其他替代資產轉化為現金要求時，從中賺取是指當某一個體實際上完成了其為享有營業收入所代表的利益而必須完成的行為時。國外的這種確認機制是收入確認與其所堅持的總體資產定義相一致，利益的流入是以可實現、可賺取為目標的，這與其所認為資產是主體由于過去的交易或事項而擁有或控制的可能帶來的未來經濟利益是相符合的。國際上于上世紀80年代開始建立相應的會計準則，并不斷進行修改，同時提出了現在依然被廣泛采納的風險和報酬轉移制度，制定這些政策是FASB對相應的條款控制較為詳細，但是內容松散程度較高。

我國的會計準則制定和西方相比起步較晚，剛起步階段是由行業會計制度來對企業收入的確認和計量進行分析，制定的相關規定對企業發展過程中的確認和核算收入起到了至關重要的作用，我國財政部于上個世紀90年代后期開始制定并發布了第23號令《企業會計準則—收入》，該法案與99年1月1日開始執行，首先應用于股份制企業，準則的制定從一定程度上避免了我國多年的交易對收入的確認和計量問題進行了必要的分析與考量，該法案執行過程中對經濟實質的關注程度較高，2000年后發布了《企業會計制度》，法案發布后將原有的股份公司范疇擴大，對制度中對收入的會計和披露做了相應明確的規定，之后我國又與2006年頒布了《企業會計準則第14號—收入》準則中對讓渡資產使用權、提供勞務讓渡資產、和商品三者的取得首付方式給出了收入的確認和計量原則。后我國有制定了相應完善的法律法規，也將法規進行了必要的完善，取得和較好的效果。

2 我國收入確認、計量、披露存在問題

我國的會計準則頒布之初是應用于上市公司的法規，雖然規范了收入、計量和相關信息的披露對企業經營成果的影響，可以更為全面的反應企業現實的損益，但是在會計實務收入的確認、計量是十分繁瑣和復雜的，很多問題出現在會計的專業性上，而上市公司這樣的問題尤為突出，收入量較大，范圍較廣，常常出現大量的關聯交易，因此上市公司存在的問題相對較多。

1）入賬調整時間，確認收入提前和滯后。新規的要求是會計的基本假設是以企業進行會計確認、計量和報告為前提的假設，合理的確認這種會計要素的歸屬期，這就要求企業必須按時予以確認，但是實際操作者存在為了企業調整各個時期的經營業績，不能按照會計分期假設規定進行合理確認收入的問題，通過提前或者之后會計收入來完成增收或者逃稅的目的。

2）虛構收入金額。企業在收入虛構方面主要是對白條出庫、客戶交易虛構等方面的內容，一些企業為了更好的進行會計確認，企業為了虛增收益，根據白條的形式來進行出庫處理，從而完成銷售收入的確認，企業虛構客戶也是較為常見的手段，企業為了完成業績，經并不存在的客戶進行虛構交易，并同時按照正常的銷售程序進行銷售處理，虛開發票，從而實現企業的扭虧為盈，我國的法規還不夠完善，還需要進一步更好的確定相應的收入確認違規。

3）退回處理不當。銷售過程中退回主要包括商品的質量和品種問題較多，企業應該根據不同的情況進行會計處理，我國的準則明確規定了在對于未確認收入的銷售退回，只將已發出的商品作入賬處理；對于已確認收入的商品發生退回時，企業一般應在發生時沖減當期商品銷售收入，同時沖減當期銷售商品成本；如退回的商品是企業資產負載表日后事項的，應當對相關的資產負載表日后事項進行會計處理。

3 收入確認、計量、披露存在問題的改進建議

1）建立內部會計控制制度。內部審計是內部控制中重要的一部分，建立完善的內部會計控制機制，可以更好的嚴格規范會計制度，從而確保會計制度和會計信息的真實性，建立這種審計首先是從建立相應的內部稽核制度，從此方面來提升會計工作中的內部控制，其次是建立完善的內部輪崗制度，可以提升人員的緊迫感，同時提升業務水平，對內部監控十分完善，第三是加大審計占比，可以對原始清單、會計憑證等內容的合法合理性進行必要的內部審計監控，從而提升內部監控質量，提升會計信息質量。

2）制定相適應的準則。明確公允價值計量在事項上的應用，確定如何正確的進行計量，IASB和FASB與我國的會計準則中都對那些事件適用于公允計量進行了明確規定，在我國的法規不斷完善的前提下，對公允的要求會越來也嚴格，在IASB對公允應用的要求中提出了多大12項的具體準則，我國的公允計量主要在資產減值、金融工具確認和計量和企業年金基金三個方面進行了計量指南，對公允價值的計量沒有明確進行規定，這就導致在具體的實務中沒有辦法有效的實施，所以我認為對公允價值進行系統的研究，制定較為詳細和單獨的計量準則是我國準則制定應該優先考慮的問題。

3）公允價值中的選擇條件和依據。將公允價值計量首付應用于現值計算中是折現率確定的關鍵因素，根據我國的準則規定，折現率需采用實際利率。實際利率的選擇和確定決定了公允價值的公允性，對企業當期的經營業績至關重要。那么對于實際的利用率是指有信譽的企業發行相應的類似工具的現實利率，或者將某種收益價款折現為商品從而進行現銷價格折現率，我國準則中對這種約定沒有明確要求，如果為了更好地保證企業的貢潤價值不被企業利潤操控，應該更好的明確實際利率的選擇條件和依據。依據我國的資金成本理論，實際利率應該是企業無風險收益率與風險收益率之和確定。

4）加快法規完善。其實再次方面我國已經進行了較為完善的準備，從我國下發《關于印發企業會計準則解釋第2號的通知》開始我國就對眾多的上市公司在會計估計與會計政策方面進行了必要的規范，通知對我國內地的企業會計準則的研究，發現A股和H股的公司部分長期的轉回和關聯方披露和同一交易事項進行了規定，從上市公司對企業買方客戶的處理上就看出，一些保險企業對企業將迎來會計準則的變化進行了提醒，變化的主體方向是向國際的會計準則靠攏，這將直接影響我國的A股凈利潤，但使如何完全與國際接軌還需要我國的工作者不斷研究。

4 小結

收入的確認和計量問題是企業生存中遇到的較為重要的問題，收入確認和計量的準則在我國與國外都進行了研究，有很多問題我國與國外較相似，但是我國的準則更有中國特色，更加符合我國當前的國情和經濟發展預期，這也能看出我國在此方面越來越與國際接軌。