政府會計本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異分析

●姚彥雄 胡愛花

政府會計構(gòu)建了“財務(wù)會計與預(yù)算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式，該會計核算模式要求：適度分離政府預(yù)算會計和財務(wù)會計功能、決算報告和財務(wù)報告功能，全面反映政府會計主體的預(yù)算執(zhí)行信息和財務(wù)信息。據(jù)此“雙報告”產(chǎn)生，通過財務(wù)會計核算形成財務(wù)報告，通過預(yù)算會計核算形成決算報告。由于兩套報表編制基礎(chǔ)的不同和核算范圍的不同造成了本期盈余和預(yù)算結(jié)余存在差異，本文通過對本期盈余和預(yù)算結(jié)余差異產(chǎn)生的原因和具體差異事項逐項分析后，就差異如何調(diào)整進(jìn)行了闡述。

一、本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異產(chǎn)生的原因

于2019年1月1日起執(zhí)行的《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，明確規(guī)定行政事業(yè)單位要編制財務(wù)報表和預(yù)算會計報表。該制度明確規(guī)定：財務(wù)報表的編制主要以權(quán)責(zé)發(fā)生制原則為基礎(chǔ)，以單位財務(wù)會計核算生成的數(shù)據(jù)為準(zhǔn)；預(yù)算會計報表的編制主要以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，以單位預(yù)算會計生成的數(shù)據(jù)為準(zhǔn)。本期盈余屬于財務(wù)報表中“收入費用表”的盈余數(shù)即本期收入與本期費用之間的差額數(shù)；預(yù)算結(jié)余屬于預(yù)算報表中“預(yù)算收入支出表”的結(jié)余數(shù)即本年預(yù)算收入與預(yù)算支出的差額數(shù)。本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異產(chǎn)生的原因首先是財務(wù)報表和預(yù)算報表的編制基礎(chǔ)不同，其次是財務(wù)會計和預(yù)算會計核算范圍不同造成的。

由于財務(wù)會計和預(yù)算會計核算基礎(chǔ)和核算范圍的不同造成財務(wù)盈余與事業(yè)結(jié)余的差異，《政府會計制度》對該差異如何調(diào)整做出了明確規(guī)定，要求預(yù)算單位按照重要性原則，對本年度發(fā)生的各類影響收入（預(yù)算收入）和費用（預(yù)算支出）的業(yè)務(wù)進(jìn)行適度歸并和分析，通過編制“本期預(yù)算結(jié)余和本期盈余差異調(diào)節(jié)表”并在附注中進(jìn)行披露，從而揭示財務(wù)會計與預(yù)算會計的關(guān)系。

二、影響本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異的具體事項

根據(jù)《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》中“本年盈余與預(yù)算結(jié)余的差異情況說明”的規(guī)定，影響差異的具體事項分為兩大類：重要事項差異和其他事項的差異。

（一）重要事項的差異

由于《政府會計制度》中財務(wù)會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則作為其核算基礎(chǔ)，預(yù)算會計以收付實現(xiàn)制作為其核算基礎(chǔ)，而權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制在收入和費用確認(rèn)上確認(rèn)的時點完全不同，同時，對于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在進(jìn)行財務(wù)會計核算的同時也應(yīng)進(jìn)行預(yù)算會計核算；對于其他業(yè)務(wù)僅需進(jìn)行財務(wù)會計核算。由于財務(wù)會計和預(yù)算會計核算基礎(chǔ)和核算范圍的不同，這樣就造成了財務(wù)會計確認(rèn)收入或費用和預(yù)算會計確認(rèn)預(yù)算收入和預(yù)算支出不一致的現(xiàn)象發(fā)生，具體表現(xiàn)為：

1.當(dāng)期確認(rèn)為收入但沒有確認(rèn)為預(yù)算收入。

（1）應(yīng)收款項、預(yù)收款項確認(rèn)的收入。當(dāng)行政事業(yè)單位發(fā)生應(yīng)收賬款時，財務(wù)會計按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則增加應(yīng)收賬款的同時增加事業(yè)收入，由于沒有發(fā)生現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，按照收付實現(xiàn)制原則預(yù)算會計暫不做賬務(wù)處理不確認(rèn)預(yù)算收入，由于財務(wù)會計和預(yù)算會計收入確認(rèn)的時點不同造成了累計盈余和預(yù)算結(jié)余暫時出現(xiàn)差異，這種差異為暫時性差異。若當(dāng)年應(yīng)收賬款全部收回，預(yù)算會計增加銀行存款的同時確認(rèn)預(yù)算事業(yè)收入的實現(xiàn)，則累計盈余和預(yù)算結(jié)余當(dāng)年不存在差異，年底在編制差異調(diào)節(jié)表時不需要考慮；若當(dāng)年應(yīng)收賬款未收回或收回部分應(yīng)收賬款時，則累計盈余和預(yù)算結(jié)余當(dāng)年存在差異，年底編制差異調(diào)節(jié)表時應(yīng)予以調(diào)整。

當(dāng)行政事業(yè)單位發(fā)生預(yù)收賬款時，財務(wù)會計按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則增加銀行存款和預(yù)收賬款，預(yù)算會計則按照收付實現(xiàn)制原則增加資金結(jié)存和事業(yè)預(yù)算收入，由于財務(wù)會計和預(yù)算會計收入確認(rèn)的時點不同造成了累計盈余和預(yù)算結(jié)余暫時出現(xiàn)差異，這種差異為暫時性差異。如果當(dāng)年全部能將預(yù)收賬款確認(rèn)為收入，則累計盈余和預(yù)算結(jié)余當(dāng)年不存在差異，年底在編制差異調(diào)節(jié)表時不需要考慮；若當(dāng)年預(yù)收賬款未能確認(rèn)收入或部分確認(rèn)收入時，則累計盈余和預(yù)算結(jié)余當(dāng)年存在差異，年底編制差異調(diào)節(jié)表時應(yīng)予以調(diào)整。

（2）接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈確認(rèn)的收入。當(dāng)行政事業(yè)單位發(fā)生接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈時，財務(wù)會計按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則增加固定資產(chǎn)（存貨）同時增加捐贈收入，而預(yù)算會計則不確認(rèn)預(yù)算收入，由于預(yù)算會計僅將納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)作為其核算范圍，顯然非貨幣性資產(chǎn)捐贈由于未形成現(xiàn)金流入不屬于預(yù)算會計的核算范圍，這種由于核算范圍不同而造成累計盈余和預(yù)算結(jié)余出現(xiàn)的差異，稱為永久性差異。在編制差異調(diào)節(jié)表時應(yīng)予以一次性調(diào)整。

2.當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出但沒有確認(rèn)為費用。

（1）支付應(yīng)付款項、預(yù)付款項的支出。當(dāng)行政事業(yè)單位支付應(yīng)付賬款時，財務(wù)會計減少應(yīng)付賬款的同時減少銀行存款，而預(yù)算會計根據(jù)收付實現(xiàn)制原則增加支出減少資金結(jié)存，當(dāng)預(yù)算單位發(fā)生預(yù)付款項的支出時，財務(wù)會計增加預(yù)付賬款減少銀行存款，而預(yù)算會計根據(jù)收付實現(xiàn)制原則增加支出減少資金結(jié)存，由于財務(wù)會計未確認(rèn)費用而預(yù)算會計確認(rèn)支出，造成了累計盈余和預(yù)算結(jié)余出現(xiàn)差異，這種差異是由于核算基礎(chǔ)不同確認(rèn)支出的時點不同而造成的，為暫時性差異。若當(dāng)年發(fā)生當(dāng)年全部支付則不存在差異，若跨年支付則存在差異，在編制差異調(diào)節(jié)表時應(yīng)予以調(diào)整。

（2）為取得存貨、政府儲備物資等計入物資成本的支出。當(dāng)預(yù)算單位取得存貨或政府儲備物資時，財務(wù)會計增加存貨或政府儲備物資同時減少銀行存款，而預(yù)算會計則增加支出減少資金結(jié)存，由于財務(wù)會計未確認(rèn)費用而是計入了流動資產(chǎn)，而預(yù)算會計確認(rèn)支出，造成了累計盈余和預(yù)算結(jié)余出現(xiàn)差異，隨著存貨或政府儲備物資發(fā)出領(lǐng)用時財務(wù)會計確認(rèn)費用，這種差異為暫時性差異。若當(dāng)年存貨或政府儲備物資全部發(fā)出領(lǐng)用時，當(dāng)年累計盈余和預(yù)算結(jié)余不存在差異；當(dāng)年未發(fā)出領(lǐng)用或部分發(fā)出領(lǐng)用時則累計盈余和預(yù)算結(jié)余存在差異，在編制差異情況調(diào)節(jié)表時應(yīng)予以調(diào)整。

（3）為構(gòu)建固定資產(chǎn)等的資本性支出。當(dāng)預(yù)算得構(gòu)建固定資產(chǎn)等發(fā)生資本性支出時，財務(wù)會計增加固定資產(chǎn)減少銀行存款，而預(yù)算會計增加支出減少資金結(jié)存，由于財務(wù)會計未確認(rèn)費用而是計入了非流動資產(chǎn)，而預(yù)算會計確認(rèn)支出，造成了累計盈余和預(yù)算結(jié)余出現(xiàn)差異，隨著固定資產(chǎn)折舊財務(wù)會計逐年確認(rèn)為費用，但是固定資產(chǎn)折舊年限一般較長，這種差異在固定資產(chǎn)使用年限內(nèi)與固定資產(chǎn)的折舊年限共生，稱為半永久性差異。這種差異在固定資產(chǎn)的使用年限內(nèi)，編制差異調(diào)節(jié)表時都需做出調(diào)整，直到固定資產(chǎn)使用年限屆滿停止折舊而終止調(diào)整。

（4）償還借款本息支出。當(dāng)預(yù)算單位償還各種借款的本息時，財務(wù)會計減少短期借款，減少銀行存款；而預(yù)算會計則增加債務(wù)還本支出減少資金結(jié)存。由于財務(wù)會計核算時不確認(rèn)費用而直接減少了負(fù)債造成累計盈余和預(yù)算結(jié)余出現(xiàn)差異，這種差異制度規(guī)定而造成稱為永久性差異。在編制差異調(diào)節(jié)表時應(yīng)予以調(diào)整。

3.當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算收入但沒有確認(rèn)為收入。

（1）收到應(yīng)收款項、預(yù)收款項確認(rèn)的預(yù)算收入。當(dāng)預(yù)算單位收到應(yīng)收款項和預(yù)收款項時財務(wù)會計增加銀行存款減少應(yīng)收賬款或預(yù)收賬款，而預(yù)算會計則根據(jù)收付實現(xiàn)制原則增加資金結(jié)存增加事業(yè)預(yù)算收入，由于財務(wù)會計未確認(rèn)收入而預(yù)算會計確認(rèn)為收入造成了累計盈余和預(yù)算結(jié)余出現(xiàn)差異，這種由于收入確認(rèn)時點不同而造成的差異為暫時性差異。若當(dāng)年發(fā)生當(dāng)年應(yīng)收賬款或預(yù)收賬款的全部收回則不存在差異；若跨年收回或部分收回則存在差異，在編制差異調(diào)節(jié)表時應(yīng)予以調(diào)整。

（2）取得借款確認(rèn)的預(yù)算收入。當(dāng)預(yù)算單位取得借款時財務(wù)會計增加銀行存款和短期借款，而預(yù)算會計則增加資金結(jié)存和債務(wù)預(yù)算收入，由于財務(wù)會計不確認(rèn)收入而是增加了負(fù)債，預(yù)算會計確認(rèn)為收入，造成了累計盈余和預(yù)算結(jié)余出現(xiàn)差異，這種由于制度規(guī)定而造成的差異屬于永久性差異。在編制差異調(diào)節(jié)表時應(yīng)予以一次性調(diào)整。

4.當(dāng)期確認(rèn)為費用但沒有確認(rèn)為預(yù)算支出。

（1）發(fā)出存貨、政府儲備物資等確認(rèn)的費用。當(dāng)預(yù)算單位發(fā)出存貨或政府儲備物資時，財務(wù)會計增加業(yè)務(wù)活動費用減少存貨或政府儲備物資，預(yù)算會計由于未發(fā)生現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)不做會計處理，由于財務(wù)會計確認(rèn)費用而預(yù)算會計不做債務(wù)處理，造成累計盈余和預(yù)算結(jié)余出現(xiàn)差異，這種由于費用和支出確認(rèn)時點不同造成的差異稱為暫時性差異。這種差異在編制差異調(diào)節(jié)表時應(yīng)予以調(diào)整。

（2）計提的折舊費用和攤銷費用。當(dāng)預(yù)算單位集體折舊或攤銷費用時財務(wù)會計增加費用和固定資產(chǎn)累計折舊，而預(yù)算會計不進(jìn)行會計處理，由于財務(wù)會計確認(rèn)費用而預(yù)算會計由于未形成現(xiàn)金流出不做賬務(wù)處理，造成累計盈余和預(yù)算結(jié)余出現(xiàn)差異，這種差異在固定資產(chǎn)折舊年限內(nèi)存在，稱為半永久性差異。在固定資產(chǎn)折舊年限內(nèi)，編制差異調(diào)節(jié)表時應(yīng)予以調(diào)整。

（3）確認(rèn)的資產(chǎn)處置費用。當(dāng)預(yù)算單位發(fā)生資產(chǎn)處置費用時財務(wù)會計增加資產(chǎn)處置費用減少銀行存款，而預(yù)算會計不進(jìn)行會計處理，由于財務(wù)會計確認(rèn)費用而預(yù)算會計由于未形成現(xiàn)金流出不做賬務(wù)處理，造成累計盈余和預(yù)算結(jié)余出現(xiàn)差異，這種差異為暫時性差異。編制差異調(diào)節(jié)表時應(yīng)予以調(diào)整。

（4）應(yīng)付款項、預(yù)付款項確認(rèn)的費用。當(dāng)預(yù)算單位發(fā)生應(yīng)付款項、預(yù)付款項的費用時，由于費用和預(yù)算支出確認(rèn)的時點不同也會造成累計盈余和預(yù)算結(jié)余出現(xiàn)差異，這種差異為暫時性差異。編制差異調(diào)節(jié)表時應(yīng)予以調(diào)整。

（二）其他事項的差異

其他事項是指除以上述事項外不經(jīng)常發(fā)生的引起累計盈余和預(yù)算結(jié)余出現(xiàn)差異，當(dāng)這種差異出現(xiàn)時在編制差異調(diào)節(jié)表時應(yīng)予以調(diào)整。

三、差異調(diào)整

《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》中差異調(diào)整時以本年預(yù)算結(jié)余作為起點，通過調(diào)增和調(diào)減影響本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異的具體事項，調(diào)節(jié)計算出本年盈余。具體計算方法為：本年預(yù)算結(jié)余+當(dāng)期確認(rèn)為收入但沒有確認(rèn)為預(yù)算收入+當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出但沒有確認(rèn)為費用-當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算收入但沒有確認(rèn)為收入-當(dāng)期確認(rèn)為費用單沒有確認(rèn)為預(yù)算支出=本年盈余。經(jīng)過上述調(diào)整后若最終調(diào)整出的本年盈余數(shù)與財務(wù)報表“收入費用表”中的本年盈余數(shù)一致，即視同差異調(diào)整完整正確。