政府會計制度下會計政策選擇的思考

●曾春麗

我國行政事業單位全面施行政府會計制度準則已一年多，在執行過程中發現高校對制度中涉及核算、會計估計等具體會計方法可以選擇，我們將這些涉及核算、會計估計等的具體會計方法在此文中統稱為會計政策。文中梳理已發布執行制度準則，分析高校可選擇會計政策以及實際做法，提出具體處理建議，為單位準確執行制度提供參考。

一、可選擇的會計政策及高校的實際做法

1.壞賬準備的計提。政府會計制度規定，事業單位可以采用應收款項余額百分比法、賬齡分析法、個別認定法等方法計提壞賬準備。按制度規定在銜接轉換時，需要按照確定的計提方法補提壞賬準備。計提壞賬準備具體方法高校需要做出選擇。

在新舊制度銜接時，大部分高校并未補提壞賬準備，而且也沒有準備在接下來年底去計提壞賬準備。按大部分高校當前的做法，我們認為高校壞賬準備計提方法采用“個別認定法”，也就是說經過個別認定后，沒有需要計提壞賬準備的情形發生。但實際情況是有的應收款項掛在賬上已經多年，由于各種原因無法處理，極有可能無法收回款項，如不計提壞賬準備，存在核算未準確反映高校資產價值的情況。

2.發出存貨的計價及攤銷方法。政府會計制度中規定，政府會計主體應當根據實際情況采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的實際成本。計價方法一經確定，不得隨意變更。開展業務活動領用低值易耗品時，發出時可采用一次轉銷法或五五攤銷法進行攤銷。存貨計價及出庫費用攤銷方法可選。

對于高校等大部分事業單位，存貨的管理較弱，有的高校甚至存貨或者庫存物品這些科目就沒有發生過，或是只是在賬務處理時過賬的處理方法，采用過賬的方法處理，我們視為入庫和出庫計價選用的是先進先出方法，開展業務活動使用的低值易耗品，所選擇的也是一次轉銷法。高校過于簡單的管理所選用的計價和攤銷方法，致使存貨核算并不準確，從而導致費用產生變化。

3.長期股權投資的核算方法。制度中明確，長期股權投資持有期間，應當按照規定采用成本法或權益法進行核算，一般應使用權益法核算。政府會計準則第2 號——投資中明確，長期股權投資在持有期間，通常應當采用權益法進行核算。政府會計主體無權決定被投資單位的財務和經營政策或無權參與被投資單位的財務和經營政策決策的， 應當采用成本法進行核算。長期股權投資核算方法具有條件可選擇性。

單位在新舊制度轉換時按照權益法調整長期股權投資賬面余額的，如無法獲取被投資單位2018 年12 月31 日資產負債表中所有者權益賬面余額，可以依據被投資單位2017 年12 月31 日資產負債表中所有者權益賬面余額，以及單位持有被投資單位的股權比例，計算應享有或應分擔的被投資單位所有者權益的份額，據此調整新賬中長期股權投資的賬面余額。在以后各年度，單位均可依據被投資單位上年資產負債表中所有者權益的年末數計算調整長期股權投資的賬面余額。在銜接時對投資賬面余額調整所依據賬面余額的可選擇性。

對于高校等大部分事業單位而言，需要對是否有權決定被投資單位的財務和經營政策，或者參與被投資單位的財務和經營政策決策做出判斷后，才能選擇核算方法，判斷準確性，以及取得被投資單位相關報表數據存在困難，影響學校在新舊制度銜接過程以及核算過程，存在未嚴格按制度要求銜接和核算，長期股權投資余額不準確的問題。

4.固定資產分類、折舊方法、無形資產的計價方法。按制度規定，固定資產一般分為六類，在取得時應當按照成本進行初始計量。政府會計主體一般應當采用年限平均法或者工作量法計提固定資產折舊。無形資產在取得時，應當按照成本進行初始計量。自行研究開發形成的無形資產，分為兩種情況計價，一種是可劃分研究與開發階段支出的無形資產，開發階段前發生的支出的支出總額記入無形資產；另一種是按照法律程序已申請取得無形資產，無法劃分研究階段與開發階段支出，按照取得時發生的注冊費、律師費等記入無形資產。

固定資產在取得時應當按照成本進行初始計量，這是制度中的明確政策，高校按制度執行沒有疑問。政府會計主體一般應當采用年限平均法或者工作量法計提固定資產折舊，固定資產折舊是一項重要的會計政策，但是單位并不能自主選擇，而是在隨后的規定里面明確了年限平均法的折舊方法。依據財政部財會2018-293號文件規定，高等學校固定資產折舊年限也是確定的，高校不得自行選擇。

對自行研究開發形成的無形資產計價，看似可以選擇方法，實際上要做出選擇是要遵從前提條件的，因此，高校對自主開發無形資產計價是在研判后所選擇的方法。

5.根據合同進度確認事業收入的方法。制度規定，單位以合同完成進度確認事業收入時，應當根據業務實質，選擇累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例、已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例、已經完成的時間占合同期限的比例、實際測定的完工進度等方法，合理確定合同完成進度。具體是近哪種方法確定，由政府會計主體來判斷和選擇。

按合同確認事業收入的方法雖然由高校來選擇確定，但由于合同完工進度、預計成本比例及時間比例等無法確定，導致高校的事業收入確認無法按制度中明確的做法操作執行。有的是合同管理并未真正實行，有的是未做到準確成本計量，有的是無法判斷時間進度，財務無法具體操作事業收入確認。實際上，高校并未按制度中提供確認方法來選擇。

6.會計科目設置。在不影響會計處理和編制報表的前提下，單位可以根據實際情況自行增設或減少某些會計科目。例如單位發生的利息費用較多的，可以單獨設置“利息費用”“利息支出”科目，單位發生的捐贈預算收入、利息預算收入、租金預算收入金額較大或業務較多的，可單獨設置“捐贈預算收入”“利息預算收入”“租金預算收入”等科目，以及相對應的預算會計科目。高校屬于事業單位，使用事業支出科目，發生教育、科研、醫療、行政管理、后勤保障等活動的，可在本科目下設置相應的明細科目進行核算，或單設一級會計科目進行核算。為了滿足成本核算需要，費用科目下還可按照成本項目設置明細科目，歸集能夠直接計入業務活動或采用一定方法計算后計入業務活動的費用。會計科目設置由政府會計主體決定，是設置在單列一級科目還是在明細科目中。

目前，高校對可設置一級科目反映的業務，大部分并未單列出來，由明細科目核算，一級科目設置對報表數據沒有影響，只是注意取數時賬簿中關聯科目的位置不同，年末結轉時設置不同。基本上所有高校都在事業支出下的設置成本核算科目，原因是在填寫決算報表或是財務報告時，都需要到明細的支出項目。因此，在支出及費用科目都關聯了成本明細科目。

對于預付款項，可通過在預算支出類科目下設置“待處理”明細科目進行核算，待確認具體支出項目后再轉入預算支出類科目下相關明細科目。年末結賬前，應將支出科目“待處理”明細科目余額全部轉入支出科目下相關明細科目。是否選擇此種方法，其實也是由高校來決定，有的高校在預付款時就已經能明確其具體的支出，直接記入到已明確明細支出而不選擇采用此種方法。

7.部分業務作為當期費用列支的選擇。在制度中規定，單位隨買隨用的零星辦公用品，可以在購進時直接列作費用，不通過庫存物品科目核算。非大批量購入、單價小于1000 元的無形資產，可以于購買的當期將其成本直接計入當期費用。具體通過哪個科目核算，如何處理，其實也是由高校選擇決定的。有的高校按制度中明確的做法，直接作為費用處理，規模較小的單位選擇攤銷的方法。

8. 會計政策變更的適用方法高校在遇到會計政策變更時，政府會計準則制度對會計政策變更未作出規定的，通常情況下，政府會計主體應當采用追溯調整法進行處理。會計政策變更的影響或者累積影響不能合理確定的，政府會計主體應當采用未來適用法對會計政策變更進行處理。看似會計政策變更可采用的處理有追溯調整法或未來適用法，但在選擇過程中存在前提條件，是否能合理確定會計政策變更的影響或者累積影響，大部分高校都會選擇不能合理確定，其實合理與不合理都是在高校的判斷，制度中并沒有明確合理與不合理的判斷依據，因此，大多高校都傾向選擇未來適用法。

9.編制現金流量表。政府會計制度總說明中指出，單位可根據實際情況自行選擇編制現金流量表，政府會計準則第9 號——財務報表編制和列報中明確，政府會計主體可以根據實際情況自行選擇編制現金流量表。按制度準則的說法，是否編制現金流量表由政府會計主體選擇決定。但實際上，高校是否編制現金流量表，最后決定權并不在高校，而是要看財政部、同級財政部門及主管部門要求。政府會計制度執行以前的年度，財政部要求試編過2019 年度以前的財務報告，試編的財務報告未要求編制現金流量表。如果在財政及主管部門沒有明確要求的情況下，對沒有現金流量管理要求的高校來說，更傾向選擇不編制現金流量表。

二、高校可選擇會計政策帶來的影響

高校在選擇以上列舉的這些具體的會計方法時，選擇不同必然會產生不同的核算結果，對高校核算會造成一定影響，有的選擇影響大，有的選擇影響小，有的影響是具體業務核算額度，有的影響的是賬務處理過程，有的影響兼而有之。下面從會計核算額度及核算過程兩方面說明會計政策選擇給高校帶來的影響。

1.對會計核算額度的影響。影響財務會計要素核算額度。壞賬準備采用不同的方法計提，計提壞賬的會計期間的費用必定不相等，采用個別認定法，因此，計提壞賬準備會對財務會計的資產及費用。存貨計價和攤銷，由于采用不同的計價方法、攤銷期限不同，會計期間各期費用會有所不同。長期股權投資采用不同的計價方式，會使得高校的長期股權投資余額不同，影響高校長期股權投資額度，從而影響高校資產總額度。固定資產折舊方法與無形資產計價方法將會影響各期的折舊費和攤銷費用，無形資產計價還影響了無形資產入賬價值，從而影響高校資產價值。根據合同進度確認事業收入選擇不同方法，會使相同會計期間所確認的收入不同，從而最后影響高校財務會計的凈資產數。

計提壞賬準備、計提折舊、存貨計價及攤銷、固定資產計價、無形資產計價、根據合同進度確認事業收入、部分業務作為費用列支這些會計方法及政策的選擇，由于所涉及到的均為財務會計中的會計要素，因此不影響預算會計核算。

2.對賬務算處理過程及信息反映產生影響。影響財務會計賬務處理操作。會計科目設置對核算的過程會產生不一樣的算處理過程。設置明細科目的核算與設置一級科目核算，無論在日常核算時還是在年終結轉時，都要關注核算科目設置，在年終結轉時對所設置科目要明確一級科目與明細科目結轉的不同方式，避免出現差錯。

高校是否選擇編制現金流量表，決定了對高校財務報告完整性。如果高校選擇編制，財務報告中就包含了現金流的信息，如要高校未選擇編制，財務報告中必然就缺少了反映現金流的報表。

3.對會計核算及會計核算流程均產生影響。會計政策變更的適用方法，無論如何選擇會計政策變更的適用方法，均會對會計要素額度及其核算處理的流程產生影響。選擇追溯調整法，需要追溯調整政策變更前的賬務數據，以及在將來使用新會計政策處理賬務，未來適用法需要對業務發生后的數據進行賬務處理，兩種方法對額度、處理流程與原政策相比出現變化。

三、建議

對制度準則中可選的會計政策，有的政策其實可通過后續的補充來明確；有的由主管部門統一相同的業務的處理，提高高校相關數據可比性；有的通過加強職業判斷，做出最適當的選擇；還有的通過學習借鑒的模式，找到為自己所用的方法。

1.補充規定，明確政策。其實即使制度中可以自行選擇的一些會計政策，但是在后續的各行業補充規定中都給強制限定了，所以留給行政事業單位可以自行選擇的核算方式是很少的，因此，制度中可以進一步補充制度準則規定，減少可選擇性，提高各政府主體數據可比性。

2.統一規定，數據可比。需要但是很多人還是擔心所謂不同單位之間的可比性問題。需要上級主管部門明確會計政策和具體處理方法，統一具體操作，比如計提壞賬的方法及比率等，使同行業間各單位數據徑統一，具有橫向可比性。

3.職業判斷，選擇適當。對于政府會計而言，真正需要會計人員作出職業判斷進行會計政策選擇的，最重要的其實是是否納入預算管理。雖然理論上有一句全口徑預算的解釋，全部收入或支出應納入預算管理。但是實際業務中將來或現在是否會形成收入或者支出，太需要會計人員的職業判斷了。因此，依據在單位核算管理、預算管理、信息管理等背景下，做出適合高校自身的會計政策選擇尤為得要，需要會計人員不斷加強對執行過程中出現可選擇的會計政策的理解，不斷提高職業判斷能力。

4.學習借鑒，為己所用。在政府會計制度執行過程中，各高校對政策的理解力和執行操作的方式不一定相同，高校可向理解較到位透徹的單位借鑒其具體做法，向省內外學校學習，學習操作的流程及對政策的運用，結合高校自身特殊情況，將一些可以運用到實務過程中的方法借鑒到實務過程。