制度差異化視角下高等學校實施《政府會計制度》的策略研究*

○廣西財經學院 鐘金萍

一、引言

自2014年12月國務院批轉的財政部《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》(以下簡稱 《改革方案》)頒布以來，圍繞建立具有中國特色的政府會計準則體系和權責發生制政府綜合財務報告制度這個政府會計改革的總體目標，截止到2019年年初，財政部已頒布了1項基本準則、9項具體準則、1項應用指南、1項政府會計制度、18項銜接與補充規定、1項解釋公告等，并且分別要求自2017年1月1日至2019年1月1日期間陸續執行。眾多制度的頻繁出臺使政府會計主體面臨著新舊制度銜接及新制度實施的難題。以《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》(以下簡稱《政府會計制度》)為代表的政府會計準則體系的典型特點是有機整合了《事業單位會計制度》、《行政單位會計制度》和高等學校、醫院等行業事業單位會計制度的內容，尤其關于會計科目名稱、會計科目使用、報表格式與編制等方面的內容不僅不再區分行政與事業單位，而且不再區分行業事業單位。由于不同性質的政府會計主體在業務與事項上存在一定的差異，執行統一的會計制度必然面臨一定的挑戰，因此，制度的差異化研究對于不同的政府會計主體在新舊制度的銜接與新制度的實施方面顯得尤為重要。高等學校作為本次政府會計改革的事業單位之一，原執行《高等學校會計制度》，現需執行《政府會計制度》，且在本次新舊制度銜接中，財政部針對高等學校還專門出臺了《關于高等學校執行<政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表>的銜接規定》(以下簡稱《銜接規定》)與《關于高等學校執行<政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表>的補充規定》(以下簡稱《補充規定》)。因此，只有充分掌握《高等學校會計制度》與《政府會計制度》的差異，《政府會計制度》與《銜接規定》及《補充規定》等制度的差異，才能確保高等學校新舊會計制度順利過渡，為新制度的有效實施提供一定的理論支持。

據調查，截至2019年6月，約50%的高等學校尚未嚴格執行《政府會計制度》等相關政府會計制度體系，另外50%的高等學校盡管執行了《政府會計制度》，但也存在模棱兩可，摸著石頭過河的困惑。重要的原因之一是對《政府會計制度》或相關銜接補充規定了解程度比較低。會計改革歷史表明，任何一種新制度的實施，都離不開對新制度的深刻認知。因此，分析不同政府會計制度之間的差異，將有助于高等學校新舊會計制度的銜接，為后續進一步實施《政府會計制度》提供一定的參考價值。

二、《高等學校會計制度》與《政府會計制度》的差異分析

(一)會計核算模式上的差異分析

在會計核算體系上，《高等學校會計制度》沒有明確區分財務會計和預算會計體系；而《政府會計制度》強調了會計核算具備財務會計與預算會計“雙功能”，進而實現財務會計與預算會計適度分離和相互銜接。在會計核算基礎上，《高等學校會計制度》明確規定會計核算大部分情況采用收付實現制作為核算基礎，但部分經濟業務或事項采用權責發生制進行會計核算；《政府會計制度》要求財務會計體系以權責發生制為基礎進行會計核算，預算會計核算以收付實現制為基礎進行會計核算。在會計核算要素上，《高等學校會計制度》明確規定了會計要素包括資產、負債、凈資產、收入、支出五要素；《政府會計制度》強調了會計要素包括財務會計要素(資產、負債、凈資產、收入、費用)和預算會計要素(預算收入、預算支出、預算結余)。在財務報告上，《高等學校會計制度》明確了財務報告由會計報表(資產負債表、收入支出表和財政補助收入支出表)及其附注構成；《政府會計制度》明確了財務報告由財務會計報表(資產負債表、收入費用表、凈資產變動表、現金流量表、附注)和預算會計報表(預算收入支出表、預算結轉結余變動表和財政撥款預算收入支出表)構成。總之，在會計核算模式上，《政府會計制度》突出體現了“雙體系”“雙基礎”“雙要素”“雙報告”的典型特點，這與《高等學校會計制度》在會計核算模式上存在較大的差異。

(二)在會計科目上的差異性分析

1.在會計科目名稱上的差異性分析

由于會計科目是會計要素的進一步細分項目，因此，會計科目的變化是隨著會計要素的變化而變化的。《政府會計制度》的會計要素與《高等學校會計制度》的會計要素相比已發生了很大的變化，因此，會計科目的變化在所難免。從整體來看，《高等學校會計制度》的資產、負債、收入類的科目與《政府會計制度》的財務會計要素資產、負債、收入類科目基本相近；凈資產、收入類、支出類的科目與《政府會計制度》的預算會計要素的預算收入、支出、結余類的科目基本相近；而《政府會計制度》的財務會計要素凈資產與費用類的科目大部分都是新增的。具體如下：在資產科目方面，《政府會計制度》與《高等學校會計制度》相比，新增了“其他貨幣資金”、“應收股利”、“應收利息”、“壞賬準備”、“待攤費用”、“工程物資”、“研發支出”、“長期待攤費用”和“受托代理資產”等資產科目，同時在《高等學校會計制度》原有的科目上進行了細分，如“存貨”科目細分成“在途物品”、“庫存物品”和“加工物品”，長期投資細分成“長期股權投資”和“長期債券投資”，固定資產細分成“保障性住房”、“文物文化資產”、“公共基礎設施”、“固定資產”等，對應的“累計折舊”科目也細分成了“固定資產累計折舊”、“公共基礎設施累計折舊”、“保障性住房累計折舊”；在負債科目方面，新增了“應付利息”、“預提費用”、“預計負債”和“受托代理負債”，把“應繳稅費”細分成了“應交增值稅”和“其他應交稅費”，同時，把“應繳國庫款”和“應繳財政專戶款”合并成了“應繳財政款”；在凈資產與預算結余科目上，新增了 “資金結存”、“累計盈余”、“以前年度盈余調整”、“權益法調整”、“無償調撥凈資產”、“本期盈余”、“本年盈余分配”科目。同時，也有部分科目名稱發生了改變，但核算內容不變，如“財政補助結轉”和“財政補助結余”改為“財政撥款結轉 ”和“財政撥款結轉余”等。

在收入與預算收入方面，首先是將 “其他收入”細分成了“投資收益”、“非同級財政撥款收入”、“利息收入”、“捐贈收入”、“租金收入”、“其他收入”，同時，部分科目名稱也發生了改變，如“財政補助收入”改成了“財政撥款收入”等。在費用與預算支出方面，費用主要按功能增設 “對附屬單位補助費用”、“資產處置費用”、“業務活動費用”、“所得稅費用”、“單位管理費用”、“上繳上級費用”、“經營費用”和“其他費用”；預算支出類科目主要增加了“投資支出”和“債務還本支出”。

2.在會計科目使用上的差異性分析

政府會計改革的主要目標之一是全面反映政府會計主體的預算會計信息和財務會計信息。為了實現該目標，《政府會計制度》明確了 “政府預算會計和財務會計適度分離又相互銜接的核算模式”，圍繞該會計核算模式，會計科目的使用發生了根本性的變化。《政府會計制度》與《高等學校會計制度》最大的差異是在“雙體系”、“雙基礎”、“雙要素”、“雙報告”的特點上。對于納入單位部門預算管理的現金收支業務采用“平行記賬”的方式，即對于納入單位部門預算管理的現金收支業務，不僅進行財務會計核算，同時也需進行預算會計核算。這意味著會計科目使用上產生了較大差異。首先，會計科目在整體上已分為了財務會計科目與預算會計科目，這意味著這兩個體系的科目使用要嚴格分開，跟《高等學校會計制度》不區分體系的科目使用已截然不同。其次，會計科目使用的基礎也截然不同，在財務會計體系的會計科目使用遵循權責發生制，而預算會計體系的會計科目使用遵循收付實現制。最后，在會計科目使用過程中，應滿足的會計等式也發生了變化。財務會計科目使用過程中應遵循的會計等式是“資產-負債=凈資產”和“收入-費用=盈余”，預算會計科目使用過程中應遵循的會計等式是“預算收入-預算支出=預算結余”。這與《高等學校會計制度》中會計科目使用遵循的會計等式產生了較大差異。在會計科目使用上的差異，除了上述提到的整體性差異外，具體的差異還要結合具體的實際業務進行一一對比，但是對于處理具體會計實務的會計人員來說，在實際業務中的科目使用并非難事，因此，實際業務中科目使用差異在此不展開細述。

(三)會計報告的差異性分析

1.在會計報表格式的差異性分析

為了全面反映政府會計主體的會計信息，《政府會計制度》規定的會計報表不僅包含了財務會計報表，也包含了預算會計報表，與《高等學校會計制度》規定的報表產生了較大的差異。在報表種類上，《政府會計制度》突出體現了“雙報告”，分別增加了收入費用表、凈資產變動表、現金流量表及預算結轉結余變動表。

2.會計報表編制的差異性分析

(1)資產負債表的差異性分析

首先，在《政府會計制度》資產負債表的內容上，屬于新增的資產、負債、凈資產類會計科目，基本要列示在資產負債表中，比如“待攤費用”、“研發支出”、“預計負債”、“累計盈余”、“權益法調整”、“本期盈余”和“本年盈余分配”等科目。其次，在《政府會計制度》資產負債表的科目列示上，“受托代理資產”與“受托代理負債”單獨列示。最后，在《政府會計制度》資產負債表的編制上，屬于新增科目與調整科目的編制發生了變化，比如，“存貨”項目由“在途物品”、“庫存物品”和“加工物品”三個總賬科目之和填列。非新增科目基本變化不大。

(2)收入支出表及其他報表的差異性分析

在《政府會計制度》收入支出表上，僅體現收入與支出要素內容，沒體現預算結轉結余項目，預算結轉結余項目詳細體現在《政府會計制度》預算結轉結余變動表中，這與《高等學校會計制度》 收入支出表中涵蓋的收入、支出與結余內容稍有不同。《政府會計制度》財政撥款預算收入支出表與《高等學校會計制度》財政補助收入支出表在名稱上略有變化外，其他的基本相同。《政府會計制度》中的現金流量表、凈資產變動表與收入費用表都屬于新增內容。《政府會計制度》報表附注與《高等學校會計制度》報表附注的主要差別在于給出了會計報表重要項目說明的披露格式參考(不少于20種)及本年盈余與預算結余的差異情況說明格式。

三、《政府會計制度》與《銜接規定》及《補充規定》的差異分析

為了確保新舊會計制度順利過渡，對于高等學校來說，不僅需要充分了解《政府會計制度》與《高等學校會計制度》的差異，還需掌握《政府會計制度》與《銜接規定》及《補充規定》的差異才能更好地執行新制度。

(一)《政府會計制度》與《銜接規定》的差異性分析

做好新舊會計制度的銜接工作，是高等學校執行《政府會計制度》的首要工作，因此，充分了解《高等學校會計制度》與《政府會計制度》的差異為制度實施奠定了基礎。《銜接規定》明確的新舊制度銜接總要求、財務會計科目的新舊銜接、預算會計科目的新舊銜接、財務報表和預算會計報表的新舊銜接其他事項基本是在政府會計改革總體思想的指引及《高等學校會計制度》與《政府會計制度》的差異對比上制定的。因此，《政府會計制度》與《銜接規定》的差異性很大程度上是《政府會計制度》與《高等學校會計制度》的差異的細化。

(二)《政府會計制度》與《補充規定》的差異性分析

雖然《政府會計制度》有機整合了行政單位、事業單位、行業事業單位會計制度的內容，但是行業之間依然存在差異，針對高等學校的行業特點，財政部就高等學校執行《政府會計制度》做出補充規定，該補充規定與《政府會計制度》在會計科目及會計科目使用上略有差異。在財務會計體系中，該補充規定對《政府會計制度》規定的“事業收入”科目進行了細化，設置“教育事業收入”、“科研事業收入”明細科目；把“業務活動費用”科目細分成 “教育費用”、“科研費用”明細科目；在“單位管理費用”科目下設置“行政管理費用”、“后勤保障費用”、“離退休費用”和“單位統一負擔的其他管理費用”明細科目；在“專用基金”科目下設“留本基金”，并區分“本金”和“收益”；在“其他應收款”科目下設“留本基金委托投資”；在“受托代理資產”中下設置“應收及暫付款”、“固定資產”、“無形資產”明細科目。在預算會計核算體系中，在“事業預算收入”科目下設置“教育事業預算收入”和“科研事業預算收入”明細科目；在“事業支出”科目下設置“教育支出”、“科研支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“離退休支出”、“其他事業支出”明細科目。

四、制度差異化視角下的高等學校實施《政府會計制度》的策略

(一)領導高度重視，推進制度實施

一個單位的會計工作與單位各部門的業務或事項密切相關，且本次政府會計改革涉及的范圍廣，內容多，工作量大，因此，需要高等學校領導的高度重視，才能更好促進制度的實施。一方面，高等學校的領導需要熟知政府會計改革，了解政府會計制度實施面臨的難度、需要提供的支持與幫助。另一方面，領導需增強牽頭責任意識，將政府會計改革工作當成一項政治任務研究、部署和決策，積極改革創新，充分發揮牽頭主抓和協調督促作用，不斷推進制度實施。此外，需要對政府會計改革工作及相關事項、改革內容的宣傳推廣、學習與培訓做好部署，提高會計人員及其他職工對政府會計相關制度的知曉度，創建各部門之間的協作平臺，積極推進政府會計改革工作。

(二)熟知制度內容，分析聯系與區別

2014年12月，國務院批轉了財政部《改革方案》，正式拉開了我國政府會計改革的序幕。《改革方案》為我國政府會計改革做出了全面部署和整體規劃，財政部按照該項改革的路線圖已逐步開展相關工作。第一項最重要的工作就是建立政府會計準則制度體系，截至2019年初，圍繞政府綜合財務報告，財政部已頒布了政府會計基本準則、具體準則、制度等不少于30項。因此，如何做好新舊會計制度的銜接，促進政府會計準則制度的貫徹實施成為政府會計主體(包括高等學校在內)急需解決的難題。對于高等學校來說，有效執行制度的第一步就是熟知相關制度內容，掌握系列制度脈絡，分析制度之間的聯系與區別，從整體上把握政府會計改革的方向，以便確保高等學校新舊會計制度順利過渡，更好執行《政府會計制度》。

(三)加強制度學習，不斷提升素質

由于高校會計工作相對比較繁瑣，工作量大，且本次涉及的制度內容不僅涵蓋會計核算，也涉及單位的財務管理與內部控制等知識，若僅靠會計人員自學，理清制度之間的聯系與區別，存在一定的難度。因此，高校會計人員應多層次、全方位參加與政府會計制度相關的培訓，不僅是針對政府會計制度體系內容框架的培訓和實際業務操作演練的培訓，而且針對單位財務管理與內部控制等內容的學習與交流，都應該不同程度參與，確保準確掌握政府會計相關制度的內涵和要求，整體把握政府會計改革的方向，提升自身執行政府會計制度的能力。

五、結語

會計改革歷史表明，任何一次新制度的實施，都需要一段過渡期。因此，高等學校要順利有效執行《政府會計制度》并非易事。在制度實施過程中也將存在一定的困難。本文對《高等學校會計制度》、《政府會計制度》、《銜接規定》及《補充規定》的差異性進行分析，主要從會計核算模式、會計科目、會計報告三方面展開細述，并從制度差異化視角提出了實施策略。本文的研究將會為高等學校新舊會計制度順利過渡，為新制度的有效實施提供一定的參考價值。