MFCA核算制度探討

張彥

關(guān)鍵詞：物質(zhì)流成本會計? 核算制度? 物量中心

物質(zhì)流成本會計（MFCA）屬于管理會計中的成本管理范疇，是成本管理領(lǐng)域一個較新的研究方向，加強MFCA的理論和應(yīng)用研究，有利于深化管理會計的應(yīng)用。

節(jié)約資源、保護環(huán)境、綠色發(fā)展是當今世界的時代潮流，是新時期黨和政府對經(jīng)濟發(fā)展的總體要求。從單純追求經(jīng)濟效益向?qū)崿F(xiàn)經(jīng)濟效益和環(huán)境效益的雙贏轉(zhuǎn)變，是新形勢下企業(yè)發(fā)展的歷史使命。MFCA為企業(yè)實現(xiàn)這一目標提供了一個有效的工具，本文在研究有關(guān)文獻的基礎(chǔ)上，針對如何將MFCA的理論應(yīng)用到企業(yè)，構(gòu)建MFCA核算體系進行探討，提出了自己的見解。

一、 物質(zhì)流成本會計的特點

按照國際標準化組織（ISO）2011年9月發(fā)布了的《環(huán)境管理—物質(zhì)流成本會計—總體原則和框架》（ISO14051）中的定義，MFCA是一種對生產(chǎn)過程中物質(zhì)流的數(shù)量和金額進行計量的工具。與傳統(tǒng)的成本會計相比，MFCA主要具有以下特點：

（一）將負產(chǎn)品納入成本核算對象

MFCA將制造成本法中的產(chǎn)品稱為正產(chǎn)品，即那些可以直接銷售或進入下一流程繼續(xù)加工的產(chǎn)品或半成品;將生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的廢棄物稱為負產(chǎn)品（Material losses），負產(chǎn)品不僅不能為企業(yè)帶來價值，而且會對環(huán)境產(chǎn)生負面影響，是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中想要減少的物質(zhì)。MFCA既要核算正產(chǎn)品的成本，也要核算負產(chǎn)品的成本。負產(chǎn)品是一個新概念，不同于傳統(tǒng)成本會計中的廢品，負產(chǎn)品的概念范圍更大一些，除了包括廢品之外，還包括生產(chǎn)過程中的“合理損耗”，例如家具廠生產(chǎn)過程中的邊、角、余料。傳統(tǒng)成本會計只核算正產(chǎn)品的成本，負產(chǎn)品的成本也計入了正產(chǎn)品的成本中，不單獨核算負產(chǎn)品的成本。對負產(chǎn)品成本進行核算是MFCA最顯著的特點，有利于為改進生產(chǎn)流程減少廢棄物排放提供有用信息，有利于環(huán)境保護，為實現(xiàn)綠色循環(huán)發(fā)展提供重要的信息支持。

（二）將能源成本單列為成本項目

MFCA的目的就是要全面詳細反映產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的資源消耗情況及其對環(huán)境的影響，將能源成本單列為成本項目有利于及時反映能源消耗情況，加強對能源消耗的控制，體現(xiàn)了節(jié)能環(huán)保的要求，也是會計核算重要性原則的體現(xiàn)。

（三）按“物量中心”分別反映成本信息

物量中心（Quantity Centre）就是指生產(chǎn)過程中負產(chǎn)品的產(chǎn)出環(huán)節(jié)。按物量中心分別反映成本信息不同于傳統(tǒng)成本會計中的分步法，物量中心的劃分依據(jù)是該環(huán)節(jié)是否產(chǎn)出負產(chǎn)品，而生產(chǎn)步驟的劃分依據(jù)是該步驟產(chǎn)品是否能單獨取得收入，例如家具廠生產(chǎn)過程中會產(chǎn)生負產(chǎn)品（邊、角、余料），可以劃分成若干物量中心，但由于家具生產(chǎn)過程一般沒有能單獨取得收入的半成品，所以不需要分步核算產(chǎn)品成本。傳統(tǒng)成本會計側(cè)重反映產(chǎn)成品成本信息，重點關(guān)注成本與收入的配比，忽視中間環(huán)節(jié)的成本信息，MFCA按“物量中心”分別反映成本信息，有利于克服傳統(tǒng)成本會計的不足，可以為改進生產(chǎn)流程提降低成本供有用信息。

二、 成本核算對象

成本核算對象是指成本歸屬的對象，即核算什么的成本。確定成本核算對象一般應(yīng)遵循“盈虧分析原則”和“績效考核原則”，前者是指凡是能單獨取得收入的產(chǎn)品都應(yīng)作為成本核算對象，以便進行盈虧分析;后者是指對于那些只有成本不產(chǎn)生收入的產(chǎn)品，由于成本信息是績效考核的重要依據(jù)之一，所以這些產(chǎn)品也可作為成本核算對象。MFCA中正產(chǎn)品屬于能單獨取得收入的產(chǎn)品，負產(chǎn)品屬于不產(chǎn)生收入但有考核需求的產(chǎn)品，因此都應(yīng)當作為成本核算對象。

三、 成本賬戶設(shè)置

根據(jù)現(xiàn)行會計制度關(guān)于會計科目的規(guī)定，結(jié)合MFCA的特點，可設(shè)置“生產(chǎn)成本”、“能源成本”、“系統(tǒng)成本”和“廢物處置成本”等成本賬戶。

（一） “生產(chǎn)成本”賬戶

該賬戶核算工業(yè)企業(yè)產(chǎn)品成本，設(shè)置 “基本生產(chǎn)成本”和“輔助生產(chǎn)成本”兩個二級科目，其中，“基本生產(chǎn)成本”可按物量中心設(shè)置三級科目，下設(shè)“正產(chǎn)品”和“負產(chǎn)品”兩個四級科目，最后再按產(chǎn)品品種設(shè)置明細賬，賬內(nèi)按材料成本、能源成本、系統(tǒng)成本和廢物處置成本設(shè)置四個成本項目，其中，廢物處置成本項目僅適用于負產(chǎn)品，賬戶格式如表1所示。“輔助生產(chǎn)成本”設(shè)置與傳統(tǒng)方法相同，不再贅述。

（二） “系統(tǒng)成本”賬戶

該賬戶核算生產(chǎn)過程中發(fā)生的人工成本、折舊費和其他制造費用等成本，該賬戶按生產(chǎn)部門設(shè)置明細賬，賬內(nèi)可設(shè)置人工成本、折舊費和其他制造費用等成本項目，期末將該賬戶余額全部分配結(jié)轉(zhuǎn)到“生產(chǎn)成本-基本生產(chǎn)成本-**物量中心（系統(tǒng)成本）”。

（三） “能源成本”賬戶

該賬戶核算生產(chǎn)過程中發(fā)生的水、電、汽、燃料等成本，該賬戶按生產(chǎn)部門設(shè)置明細賬，賬內(nèi)可設(shè)置水、電、汽、燃料等成本項目，期末將該賬戶余額全部分配結(jié)轉(zhuǎn)到“生產(chǎn)成本-基本生產(chǎn)成本-**物量中心（能源成本）”。

（四） “廢物處置成本”賬戶

該賬戶核算企業(yè)，在處置廢棄物時發(fā)生的向外部第三方支付的各項開支，該賬戶按生產(chǎn)部門設(shè)置明細賬，賬內(nèi)可設(shè)置廢水處置費、廢氣處置費、廢料處置費等成本項目，期末將該賬戶余額全部分配結(jié)轉(zhuǎn)到“生產(chǎn)成本-基本生產(chǎn)成本-**物量中心-負產(chǎn)品（廢物處置成本）”。

四、 成本核算程序

成本核算程序是指對成本核算整體過程的描述和概括，是對各項開支進行歸集、分配的步驟和方法，反映了成本賬戶之間的分配結(jié)轉(zhuǎn)關(guān)系。

（1）劃分物量中心。按照會產(chǎn)生負產(chǎn)品的特點，將產(chǎn)品生產(chǎn)工序劃分為若干個物量中心，例如，假定把造紙生產(chǎn)工藝流程簡化為：碎漿→篩選→壓榨→干燥→包裝，其中篩選、壓榨和干燥工序分別有廢料、廢水和廢氣排放，所以可以將這三個工序分別確定為篩選、壓榨和干燥物量中心。物量中心不宜劃分過細，應(yīng)注意體現(xiàn)重要性原則，選擇那些產(chǎn)生負產(chǎn)品較多、改善空間較大的生產(chǎn)工序作為物量中心。

（2）平時，將產(chǎn)品生產(chǎn)過程中發(fā)生的各項開支歸集到各成本賬戶。材料成本一般可以根據(jù)其用途直接計入“生產(chǎn)成本-基本生產(chǎn)成本-**物量中心”三級賬，系統(tǒng)成本、能源成本和廢物處置成本則按生產(chǎn)部門歸集，計入“系統(tǒng)成本”、“能源成本”和“廢物處置成本”等賬戶的明細賬。

（3）月末，將“系統(tǒng)成本”、“能源成本”和“廢物處置成本”等賬戶分配結(jié)轉(zhuǎn)到“生產(chǎn)成本-基本生產(chǎn)成本-**物量中心”，分配標準一般應(yīng)當根據(jù)不同的成本項目采用有針對性的分配標準，為了簡化核算工作，也可統(tǒng)一采用產(chǎn)品的生產(chǎn)工時作為分配標準。

（4）月末，從第一個物量中心開始，將“生產(chǎn)成本-基本生產(chǎn)成本-物量中心1”中的成本分別成本項目在正產(chǎn)品和負產(chǎn)品之間分配，分配標準一般可采用正產(chǎn)品和負產(chǎn)品的數(shù)量，分配率=待分配額/（正產(chǎn)品數(shù)量+負產(chǎn)品數(shù)量）。 實際工作中，負產(chǎn)品數(shù)量往往難以直接取得，此時可根據(jù)物質(zhì)平衡原理采用倒擠的辦法確定：

月末負產(chǎn)品數(shù)量=月初在產(chǎn)品數(shù)量+本月資源投入數(shù)量-月末在產(chǎn)品數(shù)量-月末正產(chǎn)品數(shù)量

并將該物量中心的半成品形態(tài)的正產(chǎn)品成本轉(zhuǎn)入“生產(chǎn)成本-基本生產(chǎn)成本-物量中心2”，然后再將“生產(chǎn)成本-基本生產(chǎn)成本-物量中心2”中的成本分別成本項目在正產(chǎn)品和負產(chǎn)品之間分配，并將該物量中心的半成品形態(tài)的正產(chǎn)品成本轉(zhuǎn)入“生產(chǎn)成本-基本生產(chǎn)成本-物量中心3”，以此類推，直到最后一個物量中心。

（5）分析各物量中心正產(chǎn)品和負產(chǎn)品的成本數(shù)據(jù)，提出改進建議和措施。例如負產(chǎn)品成本比重較高的物量中心應(yīng)作為重點改進環(huán)節(jié)，成本比重較高的成本項目應(yīng)作為重點改進項目，有針對性地采取優(yōu)化措施，可以達到節(jié)約資源、削減成本、減少污染的目的，從而實現(xiàn)經(jīng)濟效益與環(huán)境效益的雙贏。

（上述應(yīng)用程序示意圖如圖1所示）

參考文獻

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