國際稅收爭端的仲裁機制以及對我國的借鑒意義

呂曉宇

國際稅收爭端涉及到各國的稅收主權，關乎跨國投資者的利益，其能否有效與公平解決直接影響了國際投資與國際貿易，國際稅收爭端的解決問題備受關很長一段時間，相互協商是解決國際稅收爭端的唯一方式，此種解決方式比較僵化，爭端解決效率不高，不利于維護納稅人的利益。于是，國際社會便開始考慮對國際稅收爭端解決機制進行改革，引入仲裁方式得到了國際組織以及越來越多國家的認可。而我國一直沿用傳統的相互協商方式解決國際稅收爭端，導致了解決期限較長，案件積壓比較嚴重，納稅人利益得不到維護的不利后果。因此，需要對國際稅收爭端解決機制進行深入研究，認真研究不同的稅收仲裁制度，構建適合我國的國際稅收爭端解決機制。

一、國際稅收爭端仲裁機制的演變與發展

（一） 國際稅收爭端仲裁的理論探索階段

鑒于相互協商程序的有效性不足，20世紀50年代起，國際商會便開始探索運用法律方式來解決國際稅收爭端。法律方式包括訴訟與仲裁，但訴訟方式解決國際爭端使國家主權在一定程度上受到限制，相比訴訟，仲裁體現了雙方當事人的意思自治，對國家主權的影響相對要小，使之成為解決國際稅收爭端更可行的選擇。但仲裁畢竟是第三方機構裁決，仲裁機構適用法律進行解釋和裁決是基于獨立的意見，對涉及稅收主權爭端由第三方機構來裁決也包含了對國家主權的限制。各國基于對稅收主權的擔憂，對引入仲裁機制解決國際稅收爭端長期以來只是停留在理論層面，并沒有付諸實踐。

（ 二） 國際稅收爭端仲裁開始進入立法實踐

早期的雙邊稅收協定大多引入的是自愿性仲裁機制，即只有雙方稅務主管機構同意的前提下，才能啟動仲裁機制。1990年7月23日，當時的歐共體成員國通過了《關于避免因調整聯屬企業利潤而引起的雙重征稅協定》（簡稱歐盟《仲裁公約》），首次將強制性仲裁引入了稅收爭端解決程序，即只要稅收爭端在兩年內通過相互協商未形成一致意見就可以直接提請咨詢委員會仲裁，不再需要當事國同意。這一時期引入的仲裁機制不是獨立的仲裁機制，只是作為相互協商程序的補充而引入，包括自愿性仲裁與強制性仲裁。經濟合作與發展組織在20世紀80年代時并不認同仲裁解決國際稅收爭端的可行性，認為是對稅收主權的放棄而不能接受，但隨著協商機制在解決國際稅收爭端方面的弊端愈發凸顯，OECD也逐漸開始重視仲裁在國際稅收爭端解決程序中的作用，其在1995年發布的《轉讓定價指導準則》中就強調應該重視國際稅收協定爭端的仲裁方式。

（ 三） 國際稅收爭端仲裁的迅速發展階段

21 世紀之后，將仲裁引入國際稅收爭端解決程序逐漸成為不可逆轉的發展趨勢。國際商會一直倡導和推動將仲裁引入國際稅收爭端解決機制。國際財政協會于2003 年發布了稅收仲裁草案，設置了獨立的稅收仲裁機制，指定海牙國際仲裁院為仲裁機構。OECD 從2003年起開始尋求從制度上改進稅收爭端解決機制，專門成立了工作小組進行研究，2004年發布了《完善國際稅收爭端解決程序》的報告，探討了將仲裁作為相互協商程序補充方式的可行性，并于2008年對國際稅收協定范本進行了修訂，正式引入強制性仲裁作為MAP 的重要補充。之前美國在雙邊稅收協定中引入的是自愿性仲裁機制，但經過實踐證明，自愿性仲裁機制并不能充分發揮仲裁機制的優勢，很難真正被援引。因此，美國從 2006 年起對國際稅收仲裁機制進行了改革，在其與比利時、加拿大，德國與法國等國家之間簽訂的稅收協定中引入了強制性仲裁機制。聯合國在2011 年也對稅收協定范本進行了修訂，考慮到不同國家對仲裁機制的不同需求，在稅收爭端解決方面提供了A、B 兩個版本，A版本的稅收爭端解決條款不包括仲裁措施，B版本的稅收爭端解決條款涵蓋了仲裁措施，不同的國家依據本國的具體情況進行選擇。國際稅收爭端解決機制從傳統單一的協商模式到引入仲裁模式的轉變也是文明進步的體現。

二、仲裁解決國際稅收爭端的理論及現實基礎

許多的國家基于稅收主權的考慮在雙邊稅收協定的相互協商程序中引入了仲裁機制。仲裁解決國際稅收爭端不僅具在理論上具備可行性，在實踐層面也具備基礎。

（ 一） 仲裁解決國際稅收爭端的理論依據

在主權絕對的背景下，仲裁解決國際稅收爭端沒有適用的空間。隨著全球化趨勢的日益增強及社會的進步，相對主權理論得到了較大發展。相對主權理論主張國家主權應該受國際法的約束，是可以進行合理讓渡的，打開了通過仲裁方式解決國際稅收爭端的窗口。實際上，國家之間避免雙重征稅的雙邊稅收協定就是對國家稅收利益的合理讓渡，如稅收饒讓抵免制度、非居民營業所得的常設機構原則、非居民投資所得的稅收分享原則等，基于這些制度的解釋與適用而產生的爭端通過仲裁方式解決可以更好的維護跨國納稅人的利益。

（ 二） 仲裁解決國際稅收爭端的法律依據

從條約法上看，國際稅收爭端具有可仲裁性?！逗推浇鉀Q國際爭端公約》（ 1907 年《海牙公約》）明確規定“凡屬法律性質的問題，特別是有關解釋或適用國際公約的問題”訴諸仲裁是可取的?！堵摵蠂ㄔ阂幖s》第 36 條也規定，關于條約之解釋、國際法之任何問題等都屬于法律爭端。依此，國際稅收爭端是圍繞國家之間雙邊稅收協定的解釋或適用而產生的爭端，涉及國家之間的權利與義務，當事國或跨國納稅人的要求都以雙邊稅收協定為依據，是具有法律性質的爭端，可以訴諸仲裁。因此，仲裁解決國際稅收爭端不存在法律障礙。

（三） 仲裁解決國際稅收爭端的現實基礎

基于稅收主權的考慮，在解決國際稅收爭端的立法實踐中并沒有引入獨立的仲裁制度，多是將仲裁引入到相互協商程序中，成為協商程序的重要補充，主要分為自愿性仲裁與強制性仲裁，自愿性仲裁在實踐中很難發揮作用已被國家所拋棄，目前國家引入的主要是強制性仲裁機制，強制性仲裁在國際稅收爭端解決實踐中具有其他機制不可替代的作用。

1. 強制性仲裁機制以維護稅收主權為前提

有學者認為，稅收仲裁程序具有國際行政救濟的性質。仲裁的前置程序是 MAP; 仲裁的事項受限于 MAP; 仲裁裁決不具有直接的強制約束力，需要通過主管稅務機關將仲裁裁決轉化成協議后予以執行; 稅收的實施與執行以國內稅法為依據，國際稅收爭端需要對條款進行解釋時依據的是一國國內稅法，國家的稅收主權沒有受到影響。強制性仲裁機制只是 MAP的延伸或者說是 MAP 框架下的輔助性措施，而不是獨立于 MAP 的選擇性措施。強制性仲裁只是為了促使主管稅務機關達成協議的方式而已，其價值在于維護稅收主權的前提下提高解決稅收爭端的效率。

2.強制性仲裁機制可以克服傳統協商機制的弊端

傳統協商解決稅收爭端的期限一般都比較長，我國一半左右的國際稅收爭端案件的協商期限都在 24個月以上，近年來最長的一起稅收爭端案件協商期限為57個月。從OECD公布的德國、法國、美國與我國的國際稅收爭端案件的數據可以看出我國跨國納稅人提起國際稅收爭端的案件數量最少，但我國案件積壓相對比較嚴重，而法國、德國和美國的國際稅收爭端案件雖多，但第二年的庫存案件數都少于前一年的庫存案件數加上當年的新增案件數，可見案件的解決是相對有效的。這是由于強制性仲裁明確了協商的期限，在規定的期限內沒有達成一致意見，則可以啟動仲裁。在到期不能協商一致則可能啟動仲裁的壓力下，締約國主管稅務當局會積極進行磋商，努力形成一致意見，有利于提高稅收爭端解決的效率。

傳統協商機制排除了納稅人的參與，納稅人利益得不到保護。國際稅收爭端具有復雜性、特殊性，涉及到國家稅收利益的分配和協調，更直接關系到跨國納稅人的利益?？鐕{稅人認為利益受損，提請稅務主管當局進行協商時，除進行配合調查提供相應的信息和證據外，整個協商過程都沒有權利參與，也無從得知協商的任何信息，只能被動等待稅務主管當局告知協商的結果，而這個結果還不一定對跨國納稅人有利，因此，嚴重打擊了納稅人提請解決爭端的積極性。

三、現行國際稅收強制性仲裁制度的比較

無論是OECD范本、UN范本、歐盟《仲裁公約》還是美國或德國與他國簽訂的雙邊稅收協定引入的都是強制性仲裁機制，性質上都附屬于相互協商機制，具體制度的設計上有一定的共通性，同時也存在著諸多差異。

（一） 強制性仲裁的啟動條件

無論何種范本或稅收協定，都要求仲裁的啟動需經過前置的相互協商程序，只有在規定的期限內未能協商解決才能訴諸仲裁，但在具體制度設計上存在差異。一是相互協商的期限不同，OECD 范本、美國稅收協定、歐盟《仲裁公約》規定的相互協商期限是 2 年，UN 范本規定的相互協商期限是 3 年; 二是仲裁啟動的主體不同，OECD 范本、美國稅收協定、歐盟《仲裁公約》賦予了跨國納稅人啟動仲裁的權利，UN 范本提請仲裁的主體只能是締約國。除此之外，美國稅收協定還要求仲裁啟動必須同時滿足三個條件： 一是跨國納稅人至少向一個締約國稅收主管當局進行了這一年度的納稅申報; 二是有關個人同意對所涉信息進行保密; 三是締約國雙方稅收主管當局一致認為該案件適合仲裁或排除在雙方主管當局一致不同意仲裁的案件范疇外。

（二） 強制性仲裁的適用范圍

強制性仲裁的適用范圍一般與相互協商程序的適用范圍一致，締約國之間也可以自行約定仲裁的適用范圍。OECD 范本規定的稅收仲裁程序適用于： 一是納稅人認為締約國不按協定征稅; 二是納稅人認為遭遇了稅收差別待遇; 三是符合締約國之間自由約定適用仲裁程序的情況。締約國之間可以約定仲裁適用于相互協商程序的所有案件，但不得超出相互協商程序的范疇，也可以對仲裁的適用范圍進行限制，比如國內稅收法律或政策問題，可以對其適用仲裁程序的范圍進行限制，也可以直接約定排除在仲裁程序范圍之外，但約定的時間只能是在協定簽署時，而不能在具體爭端發生后。相比較而言，美國稅收協定締約國主管當局自由裁量權更大，只要雙方主管當局形成合意，就可以擴大或限制仲裁的適用范圍，甚至超越協定規定的范圍，而且也可以在爭端發生后進行約定。當然，美國不同的雙邊稅收協定對強制性仲裁適用范圍的規定也存在差異，如美比稅收協定、美法第二議定書以及美瑞議定書規定仲裁程序適用于稅收主管當局職權范圍內的所有問題，而美德議定書和美加第五議定書規定仲裁程序只適用于涉及特定的事實問題，至于其他問題是否可以提交仲裁由雙方主管當局合意決定。

（三） 納稅人的權利

歐盟《仲裁公約》賦予了跨國納稅人較多的權利，可以提起仲裁、提交提案、出席仲裁會談、參加咨詢委員會會議、決定仲裁的執行等。OECD 范本也賦予了納稅人參與仲裁全過程的權利，包括提請仲裁，書面或口頭陳述其觀點或意見，當主管當局對審理事項不能達成一致時，還可以提供審理清單，仲裁裁決的執行也需經過納稅人同意等。美國稅收協定沒有明確規定納稅人參與仲裁過程的權利，但可以提請仲裁和決定是否接受仲裁裁決。在納稅人是否接受仲裁裁決方面，OECD 范本與美國稅收協定規定有所不同，OECD 范本的仲裁裁決需要跨國納稅人明確表示拒絕否則即接受，即沉默等于接受; 而美國稅收協定對仲裁裁決必須明確表示接受否則就是拒絕，即沉默等于拒絕。

四、我國國際稅收仲裁機制的實施路徑

我國在國際稅收爭端解決領域一直沿用傳統的相互協商程序，但在近期與智利簽署的雙邊稅收協定中有所突破，規定相互協商程序條款的解釋問題如果協商未解決，應該根據雙方同意的任何其他程序解決。

（ 一） 以維護稅收主權為根本，以彌補相互協商程序之不足為目的。

從爭端解決方式來講，對國家主權可能產生影響的關鍵因素主要包括三個方面： （ 1） 爭端解決的機構; （ 2） 爭端解決的程序; （ 3） 解決爭端所適用的法律。強制性仲裁不是由獨立的爭端解決機構進行裁決，爭端解決程序可以由主管稅務當局協商確定，爭端所適用的法律也是一國的國內稅法，不會影響國家的稅收主權。但不同的仲裁制度，締約國對仲裁的控制程度不同。

由于我國之前沒有稅收仲裁的經驗，我國在引入強制性仲裁制度的初期宜主要采用 UN 范本的強制性仲裁制度，將提請仲裁的權利交由締約國，如果雙方主管當局沒有在規定的期限內形成一致意見，則由締約國主管當局將未解決的問題提交仲裁，并通知納稅人。在仲裁裁決的執行上也應賦予締約國控制權，在仲裁裁決作出后給予締約國 6 個月的緩沖期，以便可以在仲裁裁決的壓力下形成一致協議，如果達成協議，則協議優于仲裁裁決執行，如果沒有達成協議，則按照仲裁裁決形成協議予以執行。關于相互協商的期限，由于我國與他國稅收爭端案件相互協商的期限接近一半在 24 個月以上，因此宜將此期限規定為 3 年。在仲裁的適用范圍上宜規定與相互協商程序范圍一致，同時賦予締約國自行約定的權利，但自行約定不能超出相互協商程序的范疇，且只能在協定簽署時進行約定。鑒于維護國內稅收政策和法律的獨立自主性，應將國內稅收政策與法律排除在仲裁適用范圍之外。在仲裁方法上，鑒于“最佳最終方案”仲裁風險較大，也可能損害法律適用的統一性，我國之前也沒有此仲裁方法的經驗，因此，宜主要采用“獨立意見”仲裁方式。關于仲裁與國內救濟的關系方面，我國與他國簽訂的稅收協定明確規定，將爭端提交給締約國主管當局時可以不考慮各締約國國內法律的救濟辦法?？梢?，相互協商程序與國內救濟并不沖突，而強制性仲裁是相互協商程序的延伸，因此，提請仲裁不必考慮國內法律救濟，即使國內法律救濟期限已過也可以提請。

（ 二） 應體現維護納稅人的利益

納稅人是國際稅收爭端解決的直接利害關系人，裁決的結果直接關系到納稅人的切身利益，且案件的直接證據和資料在納稅人手中，如果沒有納稅人的配合就無法查清案件事實，因此，不能將納稅人排除在仲裁之外，應賦予納稅人參與仲裁的權利，包括參加仲裁會議、提交證據與材料、陳述觀點與理由、賦予納稅人執行仲裁裁決的選擇權等。

在我國建立以維護稅收主權為根本，以彌補相互協商程序之不足為目的，適度保護納稅人利益的強制性仲裁制度不僅不會影響我國的稅收主權，反而有助于提高稅收爭端解決的效率，一定程度上維護稅收爭端解決的公平性，從而促進國際投資。但由于我國之前沒有稅收仲裁的實踐經驗，在引入強制性仲裁制度時應謹慎、有選擇地引入，并密切關注強制性仲裁的實際應用效果，從對稅收主權的影響、納稅人利益的保護、稅收爭端案件解決的有效性等方面進行考察并評估，通過實踐檢驗強制性仲裁機制的實際效用，然后根據現實做出取舍與調整，逐步探索適合我國的稅收爭端解決機制。

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（山東財經大學 ? ?山東 ?濟南 ?250014）