減稅背景下的外貿企業所得稅影響因素研究

【摘 要】 以上市外貿企業為樣本，利用模糊綜合評價模型，定量研究增值稅減稅背景下外貿企業所得稅的主要影響因素，對比分析稅改前后影響因素的變化，得出減稅后外貿企業所得稅稅收籌劃重點是經營活動收入、經營活動成本、稅金及附加、銷售費用和管理費用等要素項目。外貿企業可建立完善的所得稅影響因素信息收集系統，通過收集要素信息，突出稅收籌劃重點，利用稅收優惠政策，有針對性地進行重點要素項目的稅收籌劃，以達到提高企業稅收籌劃效率、降低企業實際稅負、增加企業現金流的目的。

【關鍵詞】 模糊綜合評價; 外貿企業; 企業所得稅; 影響因素

【中圖分類號】 F810.42? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）06-0112-07

近年來，受國際經濟不景氣因素影響，我國外貿企業普遍面臨著國際需求降低、原材料價格上漲、運輸成本和人工成本上升等問題，貿易成本逐年增加，利潤空間越來越小，而企業所得稅作為直接稅負，無法進行稅負轉嫁，進一步加重了外貿企業的稅收負擔。因此，如何制定合理有效的稅收籌劃方案，減輕外貿企業所得稅負擔，成為擺在外貿企業面前的主要問題。

針對如何制定行之有效的稅收籌劃方案，很多學者進行了探討。謝貴榮[ 1 ]認為我國出口貨物退（免）稅制度存在一定缺陷，在納稅上可以利用這些缺陷避稅，以減輕企業稅負。張宏玲和楊映輝[ 2 ]從完稅價格和稅收減免角度對進出口企業進行稅收籌劃，認為價格和歸類是進出口稅收籌劃的核心。曹文勝[ 3 ]提出利用外貿企業自身的生產技術條件和人才優勢多途徑降低成本，轉變企業經營模式，尋求新的利潤增長點，減輕企業稅負。李丹丹[ 4 ]研究了外貿企業進口環節所得稅稅負總體水平，分析了進口價格與總體稅負水平的關系，提出對進口價格的設計是稅收籌劃的關鍵。郭濱輝[ 5 ]從進項稅額轉出角度，提出在出口企業未完全退稅情況下，減輕出口企業稅負的關鍵是減少企業進項稅額轉出額。

由于現有文獻研究主要集中在外貿企業所得稅稅收籌劃策略和制度設計上，缺乏對外貿企業報表構成項目的定量研究，使得外貿企業在所得稅納稅籌劃方案的設計上無法準確把握主要影響因素，針對性較差。特別是近幾年隨著增值稅減稅力度加強，外貿企業外部經營環境發生了較大變化，影響外貿企業所得稅的因素發生不同程度改變，利用模糊綜合評價法進行分析，會使得分析結果更加清晰、完整，有助于外貿企業制定合理有效的稅收籌劃方案，減輕企業稅收負擔。

一、增值稅減稅政策對外貿企業的影響

近年來，增值稅稅制改革力度較大，主要體現在兩個方面：一是征稅范圍擴大，由生產、批發、零售行業以及加工修理修配行業征收增值稅擴大到適用營業稅的各行業普遍增收增值稅;二是逐步降低增值稅適用稅率，由最初的17%和13%調整到16%和10%[ 6 ]，2019年4月1日后再進一步調整到13%和9%。增值稅出口退稅率也同時進行了相應調整，原適用16%稅率且出口退稅率為16%的出口貨物勞務出口退稅率調整為13%，原適用10%稅率且出口退稅率為10%的出口貨物勞務、跨境應稅行為出口退稅率調整為9%[ 7 ]。

增值稅稅制改革對外貿企業的影響主要表現在三個方面：一是上游物流企業運輸成本增加，導致下游外貿企業銷售費用加大[ 8 ];二是隨著增值稅稅率下調，外貿企業采購商品支付的增值稅減少，資金占用額下降[ 9 ];三是2019年6月30日后統一執行調整后的出口退稅率，如果外貿企業2019年6月30日后報關出口2019年4月1日前購進原征16%退16%的貨物，則出口貨物退稅率改為13%，外貿企業出口退稅額減少，企業稅收負擔增加。此外，受國際經濟環境影響，外貿企業的利潤空間逐步減小，很多企業面臨資金緊張困境，因此，如何制定有效的稅收籌劃方案，降低企業實際稅負，成為外貿企業關注的主要問題。

二、模糊綜合評價模型的建立

模糊綜合評價法是采用模糊數學的理論和技術，對受多種因素影響的評價對象進行模糊綜合評價，從而得出評價結果的方法[ 10 ]。其具有結果清晰、系統性強的特點，能較好地解決模糊的、難以量化的問題。在多種影響因素共同作用的情況下，利用模糊綜合評價模型可以得出影響外貿企業所得稅變化的主要因素，分析這些因素變化對企業所得稅的影響，有助于外貿企業有針對性地進行企業所得稅納稅籌劃，以達到合理避稅的目的。

（一）模糊綜合評價模型的建立步驟

1.建立評判對象的因素集

U={u1，u2，…，un}

2.建立評判集

V={v1，v2，…，vm}

3.建立單因素評判矩陣

建立一個從U到F（V）的模糊映射。

f：U→F（V），ui∈U

ui│f（ui）=ri1/v1+ri2/v2+…+rim/vm

0≤rij≤1，1≤i≤n，1≤j≤m

R=r11 r12 … r1mr21 r22 … r2m… … … …rn1 rn2 … rnm

4.綜合評價

由于U中各因素有不同的側重，需要對每個因素賦予不同權重，表示為U上的一個模糊子集A（a1，a2，…，an），規定ai=1。

綜合評判為B=A·R，R=（b1，b2，…，bn），其中Bj=? （ai∧rij）（j=1，2，…，m），R為單因素評判矩陣，（U，V，R）構成綜合評價模型。

（二）數據資料來源與指標的選取

以在上海證券交易所和深圳證券交易所上市的除ST外的所有外貿企業共20家為研究對象進行分析。由于2016年后全面實行“營改增”，為對比分析增值稅減稅前后企業所得稅影響因素上的差異，選擇2014—2015年財務數據與2016—2017年財務數據進行分析，數據資料來源于上海證券交易所和深圳證券交易所企業披露數據。樣本分類統計見表1。

指標選取參考利潤表和納稅申報表中企業所得稅計算公式，由于所有外貿企業匯兌收益均為零，企業在會計核算時將這部分計入了財務費用，所以剔除這一因素，選取其余的12個因素進行評價[ 11 ]，分別是經營活動收入、經營活動成本、稅金及附加、管理費用、銷售費用、財務費用、公允價值變動收益或損失、資產減值損失、投資收益或損失、經營活動外形成的收入、經營活動外形成的支出和稅收調整事項。

（三）指標的評價等級與指標權重

樣本指標的評價等級分為5級，即影響很大、影響較大、影響較小、影響很小和無影響。如果指標的增長率與企業所得稅增長率反向變動，則為無影響，等級為0;如果指標的增長率小于企業所得稅增長率，則為影響很大;如果指標的增長率大于或等于企業所得稅增長率，則再分三個等級，“0%～90%”區間為較大影響等級，“90%～180%”為較小影響等級，“180%以上”為影響程度很小等級。

評價指標權重則考慮“重要性”原則，金額越大重要性越大，權重越大。如金額在1 000萬元以內，評價指標權重定為0.1，1 000萬元到2 000萬元之間定為0.2，2 000萬元至3 000萬元之間定為0.3，依次確定各評價指標權重，再通過加權方式得到最后的指標權重（見表2）。

三、減稅前外貿企業所得稅影響因素的模糊綜合評價

當企業所得稅增長率與經營活動收入增長率同向變動或企業所得稅增長率與經營活動成本增長率反向變動時，樣本企業14家。根據表3及綜合評判結果，影響企業所得稅的主要因素是經營活動收入、投資收益或損失和經營活動外形成的收入，各主要影響指標對企業所得稅的影響程度大小分別為經營活動收入最大，投資收益或損失較大，經營活動外形成的收入相對較小。

影響因素指標單項得分偏重于“較大以上”的有經營活動收入、投資收益或損失、經營活動外形成的收入，對這三個因素進行綜合評價。

U={經營活動收入，投資收益或損失，經營活動外形成的收入}

權重集A為（421.5787，4.6484， 0.9408），將A歸一化得（0.9869，0.0109， 0.0022）。

R=R經營活動收入R投資收益或損失R經營活動外形成的收入

=0.64 0.29 0 0.07 00.29 0.14 0.21 0.07 0.290.07 0.5 0.07 0.14 0.22

B = A·R=（0.6349，0.2862，0.0024， 0.0702，0.0036）

當企業所得稅增長率與經營活動收入增長率反向變動或企業所得稅增長率與經營活動成本增長率同向變動時，樣本企業6家。根據表4及綜合評判結果，外貿企業所得稅的主要影響因素是經營活動成本、投資收益或損失、管理費用、經營活動外形成的收入和稅收調整事項。各因素對企業所得稅的影響表現為：經營活動成本影響最大，投資收益或損失影響較大，管理費用第三，經營活動外形成的收入和稅收調整事項對所得稅的影響程度相對較小。

U={經營活動成本，管理費用，投資收益或損失，經營活動外形成的收入，稅收調整事項}

權重集A為（59.7013，2.1274， 4.7186，1.2208，0.1766），將A歸一化得（0.8787，0.0313，0.0694，0.018，0.0026）。

R=R經營活動成本R管理費用R投資收益或損失R經營活動外形成的收入R稅收調整事項

=1? 0? 0? 0? 00.33 0.17 0? 0? 0.50.33 0.33 0? 0? 0.340? 0.5 0? 0? 0.50.17 0.33 0.17 0.33 0

B = A · R = （0.9123，0.0381，0.0004， 0.0059，0.0594）

根據上述模糊綜合評價結果，增值稅減稅前影響外貿企業所得稅的主要因素有經營活動收入、經營活動成本、管理費用、投資收益或損失、經營活動外形成的收入和稅收調整事項。

四、減稅后外貿企業所得稅主要影響因素的模糊綜合評價

當企業所得稅增長率與經營活動收入增長率同向變動或企業所得稅增長率與經營活動成本增長率反向變動時，樣本企業14家。根據表5和綜合評判結果，企業所得稅的主要影響因素是經營活動收入、稅金及附加以及經營活動外形成的支出。各主要影響因素對企業所得稅的影響程度大小分別為：經營活動收入最大，稅金及附加較大，經營活動外形成的支出對所得稅的影響較小。

表5中經營活動收入、稅金及附加與經營活動外形成的支出這三個因素“較大以上”得分較高，進行綜合評價。

U={經營活動收入，稅金及附加，經營活動外形成的支出}

權重集A為（526.6935，3.0391， 0.5708），將A歸一化得（0.9932，0.0057， 0.0011）。

R=R經營活動收入R稅金及附加R經營活動外形成的支出

=0.57 0.43 0 0 00.29 0.29 0 0 0.420.14 0.36 0 0 0.5

B=A·R=（0.5679，0.4291，0，0，0.0029）

當企業所得稅增長率與經營活動收入增長率反向變動或企業所得稅增長率與經營活動成本增長率同向變動時，樣本企業6家。根據表6和綜合評判結果，企業所得稅的主要影響因素是經營活動成本、稅金及附加、管理費用及銷售費用。各主要影響指標對企業所得稅的影響程度大小分別為：經營活動收入最大，管理費用和銷售費用較大，稅金及附加的影響相對于經營活動收入、管理費用和銷售費用來說較小。

表6中經營活動成本、稅金及附加、銷售費用和管理費用這四個影響因素指標的單項得分偏重于“較大以上”，進行綜合評價。

U={經營活動成本，稅金及附加，銷售費用，管理費用}

權重集A為（194.8303，0.1762，3.8471，2.0591），將A歸一化得（0.9697，0.0009，0.0191，0.0103）。

R=R經營活動成本R稅金及附加R銷售費用R管理費用=0.67 0.33 0 0 00.5? 0.33 0 0 0.170.5? 0.17 0 0 0.330.67 0? 0 0 0.33

B=A·R=（0.6665，0.3235，0，0，0.01）

根據上述模糊綜合評價結果所示，增值稅減稅后影響外貿企業所得稅的主要因素有經營活動收入、經營活動成本、管理費用、銷售費用、稅金及附加、經營活動外形成的支出。

五、研究結論與建議

（一）研究結論

增值稅減稅背景下，通過對20家外貿企業所得稅影響因素的模糊綜合評價，得到以下結論：

1.增值稅減稅后，經營業務收入與成本對企業所得稅的影響程度略有降低

增值稅減稅前后，從14家樣本企業的單項指標得分來看，經營業務收入對企業所得稅影響程度很大的得分由0.6349降低為0.5679，經營業務收入對企業所得稅的影響作用略有降低。從另外6家樣本企業的單項指標得分來看，經營業務成本對企業所得稅影響程度很大的得分由0.9123降低為0.6665，經營業務成本對企業所得稅的影響作用略有減弱。

2.增值稅減稅前后，管理費用都是影響企業所得稅的主要因素

外貿企業發生的管理費用主要核算管理部門的工資福利、業務招待費、咨詢費、折舊費、辦公費等項目。根據20家外貿企業報表數據統計，增值稅改革前，在6家管理費用為主要影響因素的樣本企業中，管理費用均不同程度增加，總體增長率為19%。增值稅改革后，6家樣本企業管理費用總體增長率為-9%，管理費用總體增長率下降。

管理費用的變化也反映了外貿企業在費用開支界限與標準上已漸趨規范。過去某些外貿企業在會計核算上未嚴格劃分費用開支的界限，將應計入銷售費用的一些支出計入管理費用，導致企業管理費用較大，近幾年隨著稅法和會計準則、制度的不斷調整，企業的費用開支界限與標準已越來越規范，管理費用總體上呈現下降趨勢。

3.增值稅減稅后，銷售費用成為企業所得稅的主要影響因素

外貿企業銷售費用主要核算購、銷、存各經營環節所發生的費用，包括國內外運費、港口裝卸費、包裝費、倉儲保管費、商品檢驗費、傭金、報關費等。根據20家外貿企業報表數據統計，減稅前，在6家銷售費用為所得稅主要影響因素的樣本企業中，銷售費用總體增長率為8.07%，增值稅稅改后，銷售費用總體增長率為10%。增值稅減稅后企業銷售費用略有上升。

如果外貿企業在購進環節無法取得增值稅專用發票，按稅法規定購進環節涉及的進項稅額無法抵扣，全部計入銷售費用，會導致運費、港口裝卸費、包裝費以及倉儲保管費等費用都變成含有增值稅的價款，致使銷售費用增加。再從“很大影響”單項得分來看，銷售費用對企業所得稅的影響程度也由增值稅改革前的0.33上升到增值稅改革后的0.67，銷售費用已成為企業所得稅的主要影響因素之一。

4.增值稅減稅后，稅金及附加項目成為影響企業所得稅的重要因素

增值稅的稅基包括進出口企業當期繳納的增值稅、查補的稅款以及稅務機關審批的免抵稅額。如果外貿企業是通過向受托加工企業委托產品加工出口或外購研發服務和設計服務出口，則出口業務不產生免抵稅額，也就不繳納城市維護建設稅和教育費附加。從20家樣本企業報表數據來看，2015年較2014年稅金及附加增長43%，2016年下降15%，2017年又下降1.7%。增值稅減稅前后稅金及附加變動較為明顯。從“較大以上影響”得分來看，6家企業稅金及附加對企業所得稅的影響程度也由增值稅減稅前的0.34上升到增值稅減稅后的0.83，14家企業由增值稅減稅前的0.14上升到增值稅減稅后的0.58。稅金及附加已成為影響企業所得稅的重要因素。

5.增值稅減稅后，投資收益或損失和納稅調整事項不再是主要影響因素

從指標的單項得分來看，增值稅減稅前投資收益和納稅調整事項“較大以上”的單項得分分別為0.66和0.50，增值稅減稅后投資收益和納稅調整事項“較大以上”的單項得分分別為0.35和0.35，投資收益和納稅調整事項對企業所得稅的影響程度變小。

隨著稅制改革與會計準則國際化進程的推進，稅法與會計的差異逐漸縮小，企業各項費用開支規范化后，需要進行納稅調整的事項也越來越少，納稅調整事項的作用會逐漸減弱。

6.增值稅減稅前后，其他要素項目對所得稅的影響相對較小

營業外收支項目、資產減值損失、財務費用、公允價值變動收益或損失等對所得稅的影響相對其他主要因素來說較小。

（二）稅收籌劃建議

1.積極運用模糊綜合評價方法進行影響因素量化分析

建議外貿企業在企業所得稅稅收籌劃中，通過運用模糊綜合評價法分析影響企業所得稅的主要因素，明確各因素的影響程度，在稅收籌劃中重視經營活動收入、經營活動成本、稅金及附加、銷售費用和管理費用對企業所得稅的影響，通過量化分析方法研究這些因素的變動趨勢，探討變動原因，明確稅收籌劃的重點，有針對性地制定稅收籌劃方案，以達到有效降低企業稅負的目的。

2.建立完善的所得稅影響因素信息收集系統

根據模糊綜合評判方法分析的需要，建立完善的所得稅影響因素信息收集系統。該系統包括人員組織子系統和信息載體系統，使各影響因素的信息收集活動規范、迅速、全面、詳實，從而提高所得稅稅收籌劃的工作成效。

3.建立依法納稅、依規節稅的“陽光稅務籌劃文化”

所得稅影響因素涉及面廣且長期起作用，故應以因素明確部門，以部門明確主要責任人。企業可以請高校和稅務機構的專家有計劃地對這些相關部門和責任人進行所得稅知識的科普活動，并進行一定的所得稅知識學習效果考評，從而形成依法納稅、依規節稅的“陽光稅務籌劃文化”。

4.利用稅收優惠政策對重點要素項目有針對性地進行稅收籌劃

增值稅減稅后，影響外貿企業的重點要素項目是經營活動收入、經營活動成本、稅金及附加、銷售費用和管理費用，應對這些重點要素項目有針對性地進行稅收籌劃。

（1）調整折舊計算方法，減少企業當期稅收負擔

2018年1月1日至2020年12月31日期間，根據《關于設備器具扣除有關企業所得稅政策的通知》（財稅〔2018〕54號）規定[ 12 ]，某些外貿企業可以調整折舊計算方法，將單位價值不超過500萬元的新購進的設備、器具采用一次攤銷法計提折舊，計入當期制造費用、管理費用等相關成本費用中。企業當期費用增加既可以減少企業所得稅支出，又可以有效增加企業現金流，緩解外貿企業面臨的資金緊張困境。

（2）加大外貿企業研發投入，增加市場競爭優勢

由于國際經濟環境、消費需求、法規標準的不斷變化，外貿企業要提高競爭力只能不斷增加研發投入，打造競爭新優勢。根據財稅〔2018〕99號《關于提高研究開發費用稅前加計扣除比例的通知》[ 13 ]，企業開展科研活動實際發生的研發費用，據實扣除的同時，在2018年1月1日至2020年12月31日期間，再按照實際發生額的75%在稅前加計扣除。研發支出不僅可以讓企業在激烈的市場競爭中增加競爭優勢，而且研發期間研發支出計入費用也可以減輕企業當期的所得稅負擔。

（3）適當控制廣告費和宣傳費支出，減少納稅調整金額

根據《關于廣告費和業務宣傳費支出稅前扣除政策的通知》（財稅〔2017〕41號）[ 14 ]，對從事化妝品制造與銷售、醫藥制造和飲料制造（不含酒類制造）企業發生的廣告費和業務宣傳費支出，不超過當年銷售（營業）收入30%的部分準予扣除，超過部分準予在以后納稅年度結轉扣除。企業廣告費和宣傳費支出如果超過當年銷售（營業）收入30%的部分，在當年所得稅納稅調整中需要調增所得額，增加企業當期稅收負擔。因此，從事上述業務的企業需要適當控制企業當期廣告費和宣傳費支出，提前做好稅收籌劃。

（4）利用出口退稅過渡期政策，增加稅金及附加支出

為減輕外貿企業稅收負擔，財政部及稅務總局制定《關于增值稅期末留抵退稅有關城市維護建設稅、教育費附加和地方教育附加政策的通知》（財稅〔2018〕80號）[ 15 ]，對實行增值稅期末留抵退稅的納稅人，允許其從城市維護建設稅、教育費附加和地方教育附加的計稅（征）依據中扣除退還的增值稅稅額。2019年4月1日后，由于增值稅出口退稅率進行了調整，如果企業是在2019年4月1日前購入材料并取得增值稅專用發票，2019年6月30日后報關出口，則企業適用新的出口退稅率，企業增值稅出口退稅額會減少，城市維護建設稅、教育費附加和地方教育附加的計稅（征）依據會增加，導致企業稅金及附加金額增加，進而引起企業所得稅的減少。

總之，企業所得稅計算與繳納涉及政府、企業、投資者多方利益?？茖W的所得稅籌劃活動使稅負向公平、適中發展，符合政府、企業、投資者長期的根本利益。外貿企業在企業所得稅稅收籌劃中，可以通過運用模糊綜合評價法分析影響企業所得稅的主要因素，明確各因素的影響程度，重視經營活動收入、經營活動成本、稅金及附加、銷售費用和管理費用等要素項目在稅收籌劃中的作用，有針對性地制定稅收籌劃方案，以達到有效降低企業稅負的目的?！?/p>

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