論稅務訴訟雙重前置制度之考量

梁 麗

(湖南師范大學法學院 湖南 長沙 410018)

一、雙重前置制度概述

(一)雙重前置的概念

《稅收征管法》第88條規定，納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的決定，繳納或者解繳滯納金，或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議，對行政復議不服的，可以依法向人民法院起訴。上述規定是我國關于納稅爭議的規定，它要求納稅人要想提起行政復議，就必須先把稅款繳清或者提供相應的擔保，隨后才能行使相應的權利，并且在提起行政訴訟前必須要先經過行政復議。

(二)雙重前置的立法變革

雙重前置制度最早可以追溯到1986年由國務院頒布的《稅收征收管理條例》，當時規定所有的稅務爭議案件都需繳納稅款或者滯納金才能提起行政復議。隨后在1992年以法律形式頒布了《稅收征管法》，其與1986年《稅收征收管理條例》不同之處在于縮小了稅務爭議需要繳納稅款或者滯納金的范圍，對于其他形式的稅務爭議如行政處罰等可以進行復議也可以進行訴訟，不需要先進行稅款的繳納。2001年對《稅收征管法》做了修改，但在納稅前置這一塊，基本上沿襲了前述法律做法，只是在納稅方式上多了一種選擇，即還可以進行擔保。2015年國務院法制辦公布了《征求意見稿》，將納稅前置于訴訟取代納稅前置于復議，同時對于與稅款有關的行政處罰爭議有關的案件也納入到復議前置的范疇，幾經變化，納稅前置的適用范圍反而又被擴大。[1]

不可否認，隨著立法的不斷改革，總體來說還是呈現著不斷往前突破的趨勢，但是在2015年的《征求意見稿》中納稅前置于訴訟取代納稅前置于復議，有換湯不換藥的嫌疑，對納稅人納稅爭議的救濟程序設置的關卡也并未完全取消。

(三)“雙重前置”制度的立法初衷

法律規則是立法者思想與認知的集中體現。清稅前置的設定能夠最大程度的保護國家財政利益。稅收是國家財政的主要來源，如若征收不及時，則會影響國家機關的運轉，公共管理、服務職能也不能很好的發揮其應有的作用，同時稅款也有隨時滅失的可能，從而國家財政利益受到損失。而復議前置的立法初衷在于，我們知道，復議機關相比司法機關而言，其更具有專業性，面對龐大而復雜的稅務案件，稅務機關更有利于處理，并且在納稅過程中，若真是納稅機關征稅出錯，復議機關在核定的過程中能為稅務機關提供一個自我糾錯的機會，[2]從而消除不必要的紛爭與矛盾。同時復議前置程序也能夠起到分流的作用。大量的稅收案件在復議前置程序中便已被解決，不但減輕了法院的案件壓力，也降低了納稅人的救濟成本。[3]任何一項法律條文的設定背后都有其一定的歷史性和合理性，要是超越這個階段，脫離當時的背景，則制定出來的法律將會對當時的社會產生反作用，不利于促進社會的發展。而“雙重前置”制度的設立是根據當時我國的具體國情而設立的，其最主要的目的是防止稅收的流失，不影響國家機關的運轉以及公共服務職能的發揮，所以“雙重前置”制度的設立有其存在的歷史合理性。[4]

二、雙重前置制度的多維度考量

隨著社會法制的發展，人民權利意識的提高，越來越多的公民逐漸意識到“雙重前置”條款限制了他們尋求救濟的途徑，有違公平、人權等基本原則。

(一)法經濟學角度

從法經濟學角度來說，清稅前置條款是有違效率與社會成本的。由經濟學可知，經濟學上的人是理性且自利的，他們會為了追求自己利益最大化而去行為，換言之，即盡可能去降低行為成本。然而，我們知道，規則的出現，無論是對個人還是群體，都是一種工具性安排，具有功能性的內涵，它背后的驅動力就是降低行為成本。《稅收征管法》第88條這條規則則要求納稅人在繳清稅款后才可提起行政復議，這與其背后的功能內涵相悖。假設納稅人在稅收復議完后，仍沒有得到他所認為的公平公正的解決，如果他對風險保持中立態度，一般情況下會為了自己的經濟利益去申請行政訴訟。而這時候納稅人剛經歷過行政復議，假設它成本為X1，進行行政訴訟的預期成本為X2，并且我們知道，申請行政復議是不終止執行的，這時候還得繳納爭議稅款X3，那么要得到一個相對公平的預期價值進行復議訴訟所要花費的代價則為X1+X2+X3并且預期價值要大于等于X1+X2+X3。直接進行訴訟和先進行復議再訴訟這兩種最終結果是一樣的。作為一個理性人，是會花最少的成本取得最大化的利益，除非預期價值特別巨大以至于讓納稅人忽略行為成本，或者說納稅人是一個對于公平正義特別耿耿于懷的人，一般人則走到復議這一步便不會再繼續進行下去，會讓過去的成為過去，讓過去的成本成為沉沒成本，畢竟未來才可期。假設發生納稅爭議，納稅人能夠自由選擇，直接選擇訴訟，不管是金錢成本還是時間成本都會減少，且提高了效率，符合立法目的，也更容易被納稅人所接受。

(二)法理學角度

在法理學范疇內，公平與效率是一個永恒的話題。英國法理學家、功利主義哲學家邊沁認為外界的事物能給人們帶來最大的福祉就是功利，同時也能避免痛苦，因此國家和政府的任何一切行動都要以功利最大化來進行。顯然，《稅收征收管理法》中的雙重前置制度就體現著功利主義色彩，為了國庫的充盈，不惜違背公平與效率原則。“雙重前置”制度一定意義上來說體現了行政效率，稅收機關為了盡快將稅征集到位，不使國家財產流失，保障國庫的充盈，因此要求在納稅人提起行政復議前需將稅繳清或者提供相應的擔保。但是我們所說的效率是社會的總體效率，而不是行政機關的局部效率，這是以犧牲公平為代價換來的效率，社會總體率并沒有因此提高。“公平是社會制度的首要價值,就像真理是思想體系的首要價值一樣?！惫绞切实那疤?，也應是法律的首要價值。納稅人如若不能繳納或不能足額繳納和提供相應的擔保，則會被阻擋在救濟的大門外，相應的權利得不到救濟，主張得不到申述，有違公平原則?！半p重前置”中的清稅前置條款本質上為了國家國庫的充盈與富足，而背離納稅人的基本權利，犧牲現代法治下的公平，實屬不妥。并且清稅前置條款一定意義上宣揚了財富是最關注和最重要的事情，為了財富，可以犧牲其他一切。長此以往，這將導致嚴重的社會后果，將人們引上財富至上的道路。一個沉迷于財富和權利的社會最終是沒有公平可言的，我們這個社會最終也將變質。

(三)憲法學角度

《憲法》是我國的根本大法。我國《憲法》第33條有明確規定，公民在法律面前人人平等?！半p重前置”條款的設立將一部分不能繳納、不能足額繳納或者無法提供擔保的納稅人阻擋在了救濟的大門外，如果僅因為貧富差距而無法享有法律救濟權，那么公民的基本權利-平等將從何談起？這與我國憲法規定的條款以及所崇尚的精神相違背。我國憲法第41條規定，公民對任何國家機關和國家工作人員的違法失職行為，有向國家機關提出申述、控告或者檢舉的權利。若是納稅人對行政機關的征稅決定不服，認為納稅機關的某一決定出錯或違法，根據憲法納稅人是有權向國家機關進行檢舉和申訴的。但是“雙重前置”制度卻將不能繳納、不能足額繳納或者不能提供有效擔保的納稅人的申述權予以剝奪，使之基本權利不能得到很好的保障，國家機關不能得到及時的監督，法律賦予的申述權、控告權隨之淪為紙上空談，從此角度看，“雙重前置”條款有違憲的嫌疑。雖然憲法規定每個公民都有依法納稅的義務，但是沒有無權利的義務，公民在依法履行納稅的義務時也應該享有法律救濟的基本權利。一個寬容的、理性的、尊重人權的國家應當盡最大限度的努力來保護公民的合法權益。

(四)行政法學角度

行政復議具有行政內部監督和權利救濟的功能，然而“雙重前置”條款卻弱化了此功能?！缎姓妥h法實施條例》第27條規定：“公民、法人或者其他組織認為行政機關的具體行政行為侵犯其合法權益而提出行政復議申請，除不符合行政復議法和本條例規定的申請條件的，行政復議機關必須受理?！蔽覀儾浑y從此條文中看出，行政復議機關應該盡可能方便的向行政相對人開放救濟之門，而不是設置一系列的條條框框來約束行政相對人行使權力。“雙重前置”條款中的清稅前置條款將不能繳納稅款、滯納金或者不能提供擔保的納稅人的申請行政復議的資格給剝奪了。我們知道，行政相對人若是認為具體行政行為侵犯其合法權益并且與他存在利害關系，便可以提起行政復議。如若因為納稅機關確實侵犯其合法權益且納稅人是厲害關系人，但是因為清稅前置條款的設定而無法申請行政復議，那么誰來維護這部分納稅人的權利？所以“雙重前置”條款中的清稅前置條款與《行政復議法》的立法宗旨相違背，必將不適應法治社會的發展！既然《行政復議法》將稅務糾紛納入到了行政復議范圍之內，復議機關便應該秉持著忠實、勤勉的義務去對稅務機關所做出的具體行政行為進行合法性和合理性審查，稅務機關也應該積極的將其管理職能慢慢向服務職能轉換，而不是人為的設置障礙，阻礙納稅人行使權力，這樣既弱化了行政復議的功能，同時也拖慢了向服務型政府轉變的進程。

四、完善雙重前置制度之建議

(一)改革復議前置為不完全自由選擇模式

美國在稅務爭議的救濟這一塊，有它自己的模式，叫做“不完全的自由選擇”。當稅務局認為納稅人某種稅的申報需要特定調整的，會要求納稅人補繳稅款。納稅人可以先繳納稅款然后向復議辦公室提交復議申請，對于復議決定不服可以直接向稅務法院起訴。當然，納稅人也可以選擇不繳納稅款，在相應期限屆滿后直接向稅務法院提起訴訟。[5]這一模式值得我們借鑒。每個公民都有自由選擇權，都有自由選擇的權利。對于納稅爭議，納稅人有選擇復議與訴訟的權利，國家行政機關不能強制性的要求納稅人必須先復議再訴訟，而是可以進行自由選擇，想復議就去選擇復議，想訴訟就選擇訴訟，二者并不沖突，這樣既提高了社會效率，又節省了納稅人的成本。

(二)確立誠實納稅推定權

誠實納稅推定權是指稅務機關在尚無真實憑據證明某一納稅主體違背《稅收征管法》的情況下，應首先認定納稅人是誠實和無過錯的，直到有足夠證據并由執法機關來推翻這一認定為止。這項權利對于法治國家的法治稅收建設具有非常重要的意義，它體現了對納稅人權利的保障。澳大利亞、加拿大等國家也在相關法律中規定了納稅人誠實推定權，“你有權被認定為誠實，除非有相反的證據?！盵6]但是在我國，稅務機關在執法時仍然保持著“寧枉勿縱”的思想，再加上納稅人權利意識的淡薄，給我國納稅人誠實推定權的確立帶來了嚴重挑戰。納稅人誠實推定權在具體的實踐中涉及到如何遵循稅收法定主義的問題。稅務機關在征稅時，根據預先設定的假設對納稅人進行稅務檢查，此種做法有違稅收法定主義之嫌疑。稅收法定主義是高位階原則，具體的課稅原則都應該符合上位原則，不應該與其相沖突。[7]納稅人誠實推定權也有點類似我國刑法的無罪推定原則，這兩者都體現了對人權的保護?？傊?，“惟無論如何，不得先依主觀產生法律效果之言論，而后再尋求法律規定之追求”。[8]所以我國有必要積極引進納稅人誠實推定權，有利于推進我國稅收法制化進程，最大程度減少公權力對納稅人的傷害。

(三)強化涉稅信息共享制度

我國雙重前置制度設立的立法初衷之一就是保證國家稅收征管到位，不被流失。若是能夠強化涉稅信息共享制度，稅收征管人員與納稅主體的矛盾將得到緩解。當前稅務機關獲取涉稅信息來源的渠道窄且信息不對稱，主要分為納稅人提供的信息和稅務機關自己調查到的信息。一方面我國納稅人進行自我申報的比例不高，另一方面是稅務機關進行稅務檢查獲取信息的范圍和能力有限，并且大部分檢查都是針對特定的主體，無法做到包括所有納稅人在內的檢查，[9]因此，由于所掌握的稅務信息的不一致，當出現稅務爭議時，稅務機關為避免稅收的流失，往往需要納稅人先繳納稅款。若是能夠強化稅務信息共享制度，涉稅信息能夠做到共通共享，那么稅務機關便能夠及時掌握納稅人的資產狀況和實時變動情況，當納稅人一出現資產變動的時候便能夠及時制止，并要求其繳納稅款，這樣稅款能盡可能的不被流失。

四、結語

在當今國家治理能力現代化的時代背景下，新的制度設計彰顯著新的路徑選擇，征納關系中公權力與私權利之間的良性互動是當今和諧社會的必然要求。我國《稅收征收管理法》中第88條雙重前置制度的設立，主要是基于國庫中心主義以及納稅機關的自我監督作用來考慮，其目的是保障國家的稅收利益。但是其不符合現代稅收法治國家的發展進程，它阻礙了一部分無法繳納或不能足額繳納稅款、滯納金以及提供擔保的納稅人尋求權利的救濟，同時和我國相關法律條款與立法精神存在沖突，因此有必要廢除清稅前置條款并且將復議前置改為不完全的自由選擇模式。