經營失敗與審計失敗關系研究

龔子建

(蘭州財經大學 甘肅 蘭州 730000)

由于主體、發生原因以及結果的差異，企業的經營失敗和審計失敗并不是同一個概念，但是近年來，越來越多的企業存在經營失敗和審計失敗同時共存的現象，這二者之間的關系也受到了廣泛關注。一般來說，一個企業發生舞弊現象，與注冊會計師和企業經營者均有關系，因此，經營失敗和審計失敗之間存在密不可分的聯系，研究二者之間的關系具有重要意義。

一、經營失敗與審計失敗基本概述

(一)經營失敗相關概述

經營失敗指的是企業存在經營風險，由于經營者管理企業的過程和方法上存在問題，導致企業的財務狀況惡化、現金流斷裂，償債能力不足，或是由于受到來自行業環境、市場激烈競爭的影響，使得企業經營狀況發生負面變化，經營成果發生巨大虧損，沒有能力滿足投資者的預期收益，同時企業無法持續經營下去，面臨著停止經營甚至破產倒閉的情況。經營失敗是企業經營風險的極端體現。

(二)審計失敗相關概述

審計失敗目前學術界存在兩種主要觀點，一種是“過程論”，這類理論認為審計失敗的原因是企業的財務報告中存在重大錯報時，由于注冊會計師在審計過程中沒有遵守審計準則中的獨立性，從而沒有提出正確的審計意見。另一種觀點是“結果論”，在該類理論中，學者認為企業的財務報該存在重大錯報，而注冊會計師形成的審計意見與財務報告的真實情況并不一致。

二、經營失敗與審計失敗及相關概念辨析

(一)審計失敗與審計風險辨析

審計風險是指財務報表存在重大錯報漏報而注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性，是一種客觀存在的潛在可能性，存在于整個審計過程中。審計風險的產生，既有注冊會計師方面的原因，如注冊會計師在實施審計程序后未發現重大錯報漏報的檢查風險，也有被審計單位方面的原因，如被審計單位在審計前就存在的錯報和舞弊的固定風險、控制風險。在被審計單位存在經營失敗的情況下，審計風險很容易轉化為審計失敗。因此審計失敗與審計風險之間存在有一定的聯系，但是審計失敗是一個客觀的審計結果，無法反向轉化為審計風險。

二者之間的區別在于，首先，審計失敗與審計風險二者的性質不同，審計失敗是一種既定的客觀事實，注冊會計師沒有遵守審計準則并發表了錯誤的審計意見是一種既定的事實。而審計風險是一種不確定性，它會帶給注冊會計師以及被審計單位的不利或者損失，是一種潛在的可能。第二，審計失敗與審計風險的形成原因不同，審計失敗是注冊會計師主觀上未遵守審計準則而造成的，而審計風險是客觀存在的。

(二)經營失敗與審計失敗辨析

經營失敗指的是在經營者面對行業環境變化、市場激烈競爭，或是經營者管理失誤等情況下，企業無法持續經營下去，滿足不了投資者的預期收益，償債能力出現危機，甚至會破產倒閉。而審計失敗是指注冊會計師在審計的過程中，沒有遵守審計準則，發表的審計意見是不恰當的。審計失敗發生時，企業往往面臨著重大危機，資不抵債甚至是破產的邊緣，利益相關者會認為企業經營不善是由于注冊會計師在審計過程中未能查出企業的財務收支狀況，未能將真實的信息反饋給會計報表的信息使用者，責任應該由注冊會計師承擔。然而并非所有的經濟損失的責任都在于注冊會計師的審計失敗，如果注冊會計師在審計過程中存在著欺詐或是過失，那么審計失敗無法避免，應由注冊會計師承擔責任。如果注冊會計師在審計的過程中嚴格遵守了審計準則，由于審計的客觀條件使審計具有局限性，或是被審計單位的管理層全體串通好舞弊的各個環節，導致注冊會計師發表了不恰當的審計意見，造成審計失敗，責任不應該由注冊會計師來承擔。

二者的區別在于，首先，二者的主體不同，企業的管理者是企業經營失敗的責任主體，注冊會計師是審計失敗的主體。其次，形成原因不同，經營失敗的原因是由于公司管理者的管理不善或是決策失誤，審計失敗的原因是注冊會計師未能遵守審計準則。最后，二者相應的責任不同，管理者應該要承擔經營失敗的責任，而審計失敗的責任則應該由注冊會計師承擔。經營失敗很可能導致審計失敗，但不必然導致審計失敗。

三、審計失敗原因分析

(一)會計師事務所方面的原因

在會計師事務所承接審計業務之前，依據審計工作的流程及標準，應確保參與審計的注冊會計師對被審計單位具有一定的了解，確認其具有勝任能力，再去決定是否承接此項審計業務，在承接審計業務時應具有謹慎性。在承接審計業務后，注冊會計師需要了解的不僅包括財務報表上的數據，還應對企業所在的宏觀環境進行了解，如：行業性質、市場環境、發展戰略等情況。

2.未實行有效的審計程序

(1)函證程序存在問題

函證是注冊會計師在確認企業營業收入真實情況的重要審計程序，是審計程序不可或缺的重點。在函證的實施過程中可能存在以下遺漏和缺陷。其一，并未對與該企業有重要業務往來的公司等重要發函對象進行發函調查。其二，對于應收賬款中已經確認銷售收入但未開具發票的業務未能實施函證程序，缺乏完整性。雖然進行了函證程序，但對收入的真實性以及應收賬款的余額的可靠性無法得到驗證。

(2)替代測試程序存在問題

檢查審計工作底稿，注冊會計師并沒有對未回函的客戶、未進行函證程序的樣本以及未開具發票的情況進行替代性測試，實施必要的審計程序。并且對出現問題的業務實施的替代程序存在嚴重缺陷，無法驗證該業務是否符合當期收入。單憑此替代程序無法證明該業務的可靠性，但注冊會計師在后續審計過程中未對此異常項進行合理的懷疑。

(3)截止性測試程序存在問題

截止性測試是用來確定業務會計記錄歸屬期是否正確，防止跨期事項。如果企業賬目上出現的集中確認收入的情況，然而注冊會計師沒有對這一確認收入的重要依據實施必要的審計程序，對于所確認收入的可靠性與真實性沒有加以驗證，沒有嚴格的執行截止性測試這一關鍵的審計程序，缺乏應有的職業謹慎。

式中，EIi，t表示i地區t年的能源強度，X為六大宏觀產業的產業動態集聚指數，β和θ表示待估參數；W為0～1空間權重矩陣，λ為空間相關系數，ε為隨機誤差。其中，β是反映收斂程度的重要參數，當β＞0時，說明區域間能源強度呈現出發散的趨勢，不存在β收斂；當β＜0時，說明期初能源強度高的區域，能源強度的降低速率快，即存在β收斂。

3.注冊會計師職業素養問題

注冊會計師在專業提供服務的同時，應保持應有的職業關注，專業勝任能力，并且隨著業務的不斷發展，應使自己的專業知識和技能保持在一定水平之上。在審計過程中要保持謹慎的職業態度，對審計證據是否充足、有效、完整保持質疑的思維方式，摒棄存在即是合理的定勢思維，并對產生懷疑的證據保持警覺。

(1)注冊會計師缺乏應有的職業謹慎

在對某一項業務的審計過程中，注冊會計師的謹慎態度有所缺失，沒有足夠的職業謹慎，對于通過偽造該業務進而虛增營業收入這一情況缺乏合理判斷，且在后續審計過程中對于該業務沒有進一步的實施審計程序，驗證其真實性，并且沒有對單據的真實性保持懷疑。

(2)在注冊會計師獨立性的缺失

一般來說，會計事務所對一家企業都進行了多次審計，雙方合作頻繁，關系密切，會計事務所沒有對參與該企業審計的注冊會計師的獨立性進行確認，主觀上可能會喪失了審計職業人員應有的謹慎性，同時會計事務所也沒有定期更換審核注冊會計師的行為，使其在對該企業的審計過程中喪失了獨立性。

(二)企業方面原因

1.財務舞弊。財務造假使得重大錯報風險加大進而是導致審計失敗又一重要原因。企業在經營業績直線下滑的情況下，為保住自己不被退市，繼續吸引投資者進行投資，故意粉飾財務報表，虛增營業利潤。在遭受到經營風險可能面臨著經營失敗時，企業為了自身利益，產生了財務舞弊的行為，這無疑會加大審計風險，很容易造成審計失敗。

2.內部控制環境差。在企業內部出現了一股獨大的現象，如果企業的管理權、決策權、監督權幾乎全部都由董事長一人掌控，那說明該企業的內部控制有效性很差，體系薄弱，并不能起到內部控制應有的作用，就會導致財務舞弊的發生，由董事長主導，串通其他各個部門，共同有預謀有計劃地實施舞弊，如果注冊會計師的職業素養較弱，缺乏應有的職業謹慎與懷疑態度，很難發現公司的財務報告存在問題。

(三)審計外部壞境問題

1.相關法律法規不完善。根據我國現行的法律法規，對于出現財務舞弊的公司以及審計失敗的會計事務所只追究行政責任，對于民事責任的處罰很小甚至沒有，審計失敗的后果很小，這種不完善的法律法規不能起到約束作用，處罰力度太小，造成許多會計事務所在法律的邊緣試探，違法亂紀的情況經常出現。

2.審計行業的不正當競爭。目前，我國市場上會計事務所數量眾多，競爭激烈，且各個會計事務所質量良莠不齊，一些會計事務所為了生存，難免會降低自己的審計標準來討好被審計單位以謀求利益，這種不正當的競爭關系導致了審計市場惡化，致使整個行業在社會公眾的中的信譽下降。

四、結論

(一)事務所方面

1.謹慎承接業務，做好風險評估。在會計事務所承接審計事件之前，應充分了解該企業的經營狀況，行業背景等信息，再結合自身實力，考慮此項業務是否在自身的能力范圍內進而決定是否承接此次審計任務。對于那些已經出現經營問題甚至經營失敗企業要予以格外的重視，因為在這些出現經營失敗的企業中，審計風險會加大，會計事務所在承接業務時應先做好風險評估，再去決定是否承接此項審計任務

2.實施恰當的審計程序，當注冊會計師了解被審單位的具體情況，評估了其經營風險，對重大錯報風險有了正確的評估之后，應該制定合理的審計計劃，實施恰當的審計程序，對高風險指標重點關注，對于一些重要的財務指標的審計中應保持嚴謹，積極使用函證測試等恰當的審計程序，對于金額較大且未回函的情況，應及時實施替代性審計程序，要保證其數據的真實可靠性。對于容易發生財務舞弊的數據應時刻保持懷疑態度，要驗證相關單據的真實性，對于存在異常的財務數據，必要時應追加相應的審計程序。

3.提高注冊會計師職業道德水平。注冊會計師要提高自己的職業素養，會計師事務所要定期對注冊會計師進行培訓，加強職業道德修養，提高職業水平和職業素養，強化審計人員的風險意識，在出現財務報告數據出現有懷疑的地方時，應保持應有的職業的謹慎，不能用自己的主觀判斷來辨別風險，而是通過職業判斷和專業能力以及審計證據來給出意見，在面對審計風險時才能做出合理的判斷，靈活運用各種審計程序，最大程度的避免審計失敗的發生。

(二)被審計單位方面

被審計單位應當建立健全內部控制制度，各部門相互制約監督，形成有效的內部控制機制，及時糾正企業日常經營中出現的問題，幫助企業避免一定的經營風險，也能降低注冊會計師在審計過程中的審計風險。同時也要避免企業出現一股獨大的情況出現。

(三)外部環境方面

我國會計事務所行業準入門檻較低，市場競爭激烈，一些會計事務所為謀求發展難免會出現降低自己的服務標準來討好被審計單位的行為，這些惡性競爭的行為影響了行業的發展，使行業風氣變差，社會信譽度下降。首先，行業自身來說，注冊會計師協會應加強對行業的監管力度，其次，政府層面來說，政府相關部門要對會計事務所對被審計單位的審計過程加大監督，一旦發現弄虛作假，集體舞弊的現象加大懲罰力度，提高違規成本。